（12）长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资的初始计量原则

长期股权投资的初始投资成本，应分为企业合并（控股合并）和非企业合并两种情况确定。

初始投资的类型	影响程度	初始计量	初始确认
合并方式取得的长期股权投资	控制	同一控制下的企业合并	被合并方所有者权益账面价值的份额
		非同一控制下的企业合并	支付对价的公允价值为基础确定（长期股权投资）
合并以外的其他方式取得的长期股权投资	共同控制、重大影响

【提示】合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。

【相关费用的总结】

初始投资的类型	直接相关费用	非直接相关费用
合并方式取得的长期股权投资	发生时计入当期损益（管理费用）	发行债券的计入应付债券——利息调整	发行股票的计入资本公积——股本溢价/资本溢价
合并以外的其他方式取得的长期股权投资	计入初始投资成本

【例题1】发行股票，发行价格5元/股，数量1 000股，支付发行股权的手续费佣金10元。

要求：作出相关账务处理。

【答案】

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　 4 000

借：资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　10

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

最终资本公积——股本溢价为3 990元。

【例题2】发行债券，发行面值1 000元，支付发行债券的手续费佣金10元。

要求：作出相关账务处理。

【答案】

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

　贷：应付债券——面值　　　　　　　　　　　　　 1 000

借：应付债券——利息调整　　　　　　　　　　　　　10

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

最终应付债券为990元。

【提示】初始形成金融资产相关费用的总结

初始投资类型	直接相关费用
1.合并方式取得长期股权投资（同一和非同一）	计管理费用
2.合并以外的其他方式形成的长期股权投资	计长期股权投资成本
3.交易性金融资产	计投资收益
4.贷款、持有至到期投资和可供出售金融资产	计初始投资成本

【相关链接】交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资等的初始计量

类 别	初始计量
以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产	公允价值
持有至到期投资	公允价值+交易费用
贷款和应收款项	公允价值+交易费用
可供出售金融资产	公允价值+交易费用

二、初始计量的具体核算

1.同一控制下的企业合并（一次交易实现企业合并）

特点：不确认公允价值、不确认公允价值与账面价值的损益。

长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产的账面价值之间的差额，应当调整资本公积、资本公积不足冲减的调整留存收益（盈余公积和未非分配利润）。

账务处理如下：

借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额×持股比例）

　　应收股利（价款中包含的股利）

　　资本公积——资本溢价/股本溢价（借方差）

　　盈余公积

　　利润分配——未分配利润

　贷：银行存款等（付出资产的账面价值）

　　　资本公积——资本溢价或股本溢价（贷方差）

【例题•单选题】2014年3月20日，甲公司以银行存款1 000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3 200万元，公允价值为4 000万元；乙公司净资产的账面价值为6 000万元，公允价值为6 250万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中，正确的是（　　）。

A.确认长期股权投资5 000万元，不确认资本公积

B.确认长期股权投资5 000万元，确认资本公积800万元

C.确认长期股权投资4 800万元，确认资本公积600万元

D.确认长期股权投资4 800万元，冲减资本公积200万元

【答案】C
【解析】同一控制下企业合并不认可公允价值，长期股权投资按照取得被合并方可辨认净资产的账面价值份额入账。同一控制下长期股权投资的入账价值=6 000×80%=4 800（万元）。应确认的资本公积=4 800-（1 000+3 200）=600（万元）。

账务处理为：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 4 800

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　　无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 200

　　　资本公积——资本溢价或股本溢价　　　　600（差额）

2.非同一控制的下的企业合并（一次交易实现企业合并）

购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

企业的合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值之和。

【例题•单选题】甲、乙两公司属于非同一控制下的独立公司。甲公司于2014年12月1日以本公司的商品A对乙公司投资，取得乙公司55%的股份。该商品的市场价格为500万元，成本为400万元，另外用银行存款支付审计、法律费用1万元，乙公司2014年12月1日所有者权益公允价值为1 000万元，甲、乙两公司均属于增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，甲公司该项长期股权投资的初始投资成本为（　　）万元。

A.520

B.550

C.350

D.585

【答案】D
【解析】非同一控制下的企业合并，购买方应在购买日按为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值之和作为长期股权投资的初始投资成本。

账务处理为：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 585

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　85

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

【易错易混淆试题•计算分析题】2014年3月5日，A公司通过增发9 000万股本公司普通股股票（每股面值1元）取得无关联关系B公司80%的股权，该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费，A公司支付发生的审计、法律评估等费用为100万元。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策实施控制。

要求：作出相关账务处理。

【答案】

A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　15 600

　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 9 000

　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　 6 600

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：

借：资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　 600

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

支付的法律评估等费用：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

3.合并以外的其他方式(不形成控股合并)取得长期股权投资的核算

长期股权投资按照付出资产的公允价值与直接相关费用之和计量。

【提示】与非同一控制下企业合并的最大区别是将直接相关费用计入长期股权投资初始投资成本，其他两者一致。

【例题•计算题】2014年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司股票，占丁公司发行在外股数的25%，作为长期股权投资来核算，购买时实际支付价款10 000万元（含已宣告但尚未发放的现金股利500万元），另支付相关税费40万元。

要求：作出相关账务处理。

【答案】

甲公司的会计处理如下：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 9 540

　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　10 040