doe五步法_【准则讲解之IFRS15】第贰章 五步法之贰识别P.O.（一）

今天进入新收入准则的第三讲，新收入确认模型【五步法】的第二步，识别P.O.(履约义务)。

上一讲中，我们提到识别合同的五个条件，其中，明确权利义务，就是为了更好地能进行第二步，也就是本讲需要介绍的识别P.O.(履约义务)。

在之前的图示【五步法】的时候，我告诉大家，履约义务是指卖方销售商品或服务，那么所谓识别P.O.(履约义务)，就是对卖方销售商品或服务进行识别。

识别P.O.(履约义务)的主要任务有三个：一是需要区分每项单独的P.O.(履约义务)；二是确定每项P.O.(履约义务)的单独售价；三是确定每项P.O.何时满足，满足于时点还是满足于时段。

满足于时点，satisfied at a point in time；满足于时段，satisfied over time，本意是随时间逐步满足。我之所以一直将履约义务使用P.O.来表示，是因为我们需要确定每个P.O.是满足于时点p还是时段o，准则中，将第三项任务放在了第五步确认收入中来叙述，故在本节课中不叙述该任务。识别P.O.的三个任务

基本原则

第一个任务，区分每项单独的P.O.(履约义务)，是第二步最重要的任务，我们需要花几讲来完成。

这节课讲解如何掌握区分每项单独的P.O.的基本原则。

我们来看这个案例，维修服务案例，选自应用指南例10：【应用指南例10】

甲公司与其经销商乙公司签订合同，将其生产的产品销售给乙公司，乙公司再将该产品销售给最终用户。乙公司是甲公司的客户。

情形一：合同约定，从乙公司购买甲公司产品的最终用户可以享受甲公司提供的该产品正常质量保证范围之外的免费维修服务。甲公司委托乙公司代为提供该维修服务，并且按照约定的价格向乙公司支付相关费用；如果最终用户没有使用该维修服务，则甲公司无需向乙公司付款。

情形二：合同开始日，双方并未约定甲公司将提供任何该产品正常质量保证范围之外的维修服务，甲公司通常也不提供此类服务。甲公司向乙公司交付产品时，产品控制权转移给乙公司，该合同完成。在乙公司将产品销售给最终用户之前，甲公司主动提出免费为向乙公司购买该产品的最终用户提供该产品正常质量保证范围之外的维修服务。

甲公司销售商品，比如销售汽车给乙公司，乙公司再销售给最终用户。

我们先来看情形一。

情形一中，有两个关键点，一是甲公司提供的维修服务是额外维修服务；二是，该维修服务，虽由乙公司向最终用户提供，但根据合约，相当于甲为最终用户承担该维修服务的费用。

根据这两点来看，额外的维修服务包含在合约中，而且根据实际发生情况与乙公司结算，由于销售商品和维修服务可以单独区分，故应当识别为两项P.O.(履约义务)。应用准则例10-情形一

接下来看看情形二。

情形二中，也有两个关键点，一是甲公司通常不提供额外维修服务；二是商品控制权转移后，合同完成。

而之后甲公司提出免费的额外维修服务，应当认为是属于合同外的额外维修服务，故合同外另外约定的额外免费维修服务，不应当确定在销售合同内，销售合同内仅识别一项履约义务，即销售商品。同时根据准则规定，合同外的维修服务属未来合约之义务，应当根据CAS13或IAS37，或有事项的规定处理。应用指南例10-情形二

接下来看下这个案例的另一个情形：【应用指南例10·未采用IFRS示例内容】

甲公司与其经销商乙公司签订合同，将其生产的产品销售给乙公司，乙公司再将该产品销售给最终用户。乙公司是甲公司的客户。

情形：主体(甲公司)过往曾在不收取额外对价(即免费)的情况下自分销商(乙公司)购买主体产品的最终客户提供维修服务。主体并未在与分销商的协商过程中明确承诺提供维修服务，且主体与分销商之间的最终合同并未明确规定此类服务的条款或条件。(IFRS简体中文版译文)

The entity has historically provided maintenance services for no additional consideration (ie ‘free’) to end customers that purchase the entity’s product from the distributor. The entity does not explicitly promise maintenance services during negotiations with the distributor and the final contract between the entity and the distributor does not specify terms or conditions for those services.

这个案例，其实是照抄IFRS的示例，但在CAS14的应用指南中，并没有采用IFRS示例的全部。

IFRS的示例中，有一个情形，是说甲公司与乙公司的合同中，没有提到需要提供额外的免费维修服务。但是，根据过往曾有的传统，甲公司是提供额外维修服务的，形成了一种隐含的服务承诺。

根据准则的规定，履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺，而以往的习惯做法也应当识别为一种履约义务。所以该示例的情形下，维修服务，虽未在合同中明定，但根据以往的惯例，可以识别为单独的履约义务。应用指南例10-未采用之情形

通过应用指南的案例，我们可以掌握区分单项P.O.的基本原则：先判断企业销售的每一个项目是否属于合同内的；

再判断合同内企业销售的每一个项目能否单独区分，通常可以通过销售内容明显不同而区分，如货物商品和服务；

如果上述判断无法区分，可以考虑销售的项目是否可以由客户单独选择购买，如果可以，就属于可区分的单项P.O.。

质量保证服务

接下来，我们来考虑一个比较复杂的情形。

在上述CAS14的应用指南中，并没有将IFRS示例中的隐含情形作为案例，这是因为容易与准则中另一项特殊交易事项混淆，就是附有质量保证条款的销售。

大家可以看到，在应用指南撰写的案例10中，强调了维修服务是正常质量保证范围之外的，准则中在考虑附有质量保证条款的销售时，强调企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务。

所以如果结合案例(应用指南例10)，商品维修服务不仅要考虑是否包含于合同内，还要考虑是否包含在正常质量保证条款之内。

所谓质量保证服务，就是提供产品的时候承诺的保修、保换、以及保证期限之后提供的后续维修或更换。质量保证条款通常会写明在合同中，当然也有可能是根据以往的惯例默认提供，比如前面所述的应用指南例10的案例。这里包括在合同内，不仅包括正常范围内的，也包括额外的，比如家用汽车的保修时间不低于3年或者行驶里程60,000公里，但有些品牌的保修时间为5年或100,000公里，多出的就类似额外服务。质量保证服务的识别示意图

如果不属于合同内的服务，若符合或有事项，那么就按照或有事项准则来处理，通常作为合同内的质量保证服务，需要先判断客户能否选择单独购买质量保证服务了，比如，在手机购买时，可以单独购买保修保换的额外服务，这就属于单独购买的质量保证服务，那么这类质量保证服务是可区分的，应当识别为单项P.O.(履约义务)。

但如果客户不能选择单独购买，需要区分质量保证服务的类型，根据质量保证服务是否符合既定标准来区分类型。所谓既定标准，agreed-upon specifications，包括，法定要求、保证期限、履行性质。企业在评估一项质量保证是否在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，应当考虑的因素包括：

1. 该质量保证是否为法定要求。当法律要求企业提供质量保证时，该法律规定通常表明企业承诺提供的质量保证不是单项履约义务，这是因为，这些法律规定通常是为了保护客户，以免其购买瑕疵或缺陷商品，而并非为客户提供一项单独的服务。

2. 质量保证期限。企业提供质量保证的期限越长，越有可能表明企业向客户提供了保证商品符合既定标准之外的服务。因此，企业承诺提供的质量保证越有可能构成单项履约义务。

3. 企业承诺履行任务的性质。如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合既定标准(例如，企业负责运输被客户退回的瑕疵商品)，则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。法定要求的质量保证服务意味着客户不能拒绝此类服务，或者说拒绝该服务企业也要提供，所以不是一项单独的P.O.。

保证期限越长的质量保证服务，例如我前面提出的很多品牌车辆会给予客户高于法定保证期限的服务，就很有可能是一种单项P.O.。

履行性质是指，企业履行的与质量保证相关的其他服务，如果服务属于保证类服务的衍生，便属于保证类服务范畴。

质量保证服务若符合既定标准，属于保证类质量保证，其处理参照或有事项准则；质量保证服务若不符合既定标准，属于服务类质量保证，作为企业的一项P.O.；若无法合理区分的，应当将质量保证服务直接作为单项P.O.。

我们来看应用指南的例47，也是注册会计师教材中的案例。【应用指南例47】【CPA教材例16-20】

甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自售出起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当(例如手机进水)等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。

甲公司与客户签订的销售手机合同中，存在两项质量保证服务：一年内的质量保证服务，和客户不当使用的维修服务。

第一项，一年内质量保证服务，已包含在合同中，但客户不能单独购买，需要区分服务类型，一年内质量保证服务是质量问题对应的质量保证服务，是为避免客户购买到瑕疵品，属于法定要求的既定标准，属于保证类质量保证，应当按照或有事项准则来处理。

第二项，客户不当使用的维修服务，已包含在合同中，但客户不能单独购买，也需要区分服务类型，若考虑到既定标准，不符合既定标准，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，但该服务与手机可明确区分，应该作为可区分的服务，是单项P.O.。

综合案例

接下来，我们来看下这个案例：【案例002】2018年1月1日，甲企业与乙公司签订了销售一批计算机的合同，合同约定价款208.8万元，销售计算机同时提供“延长保修”服务，即从法定质保90天到期之后的三年内该企业将对任何损坏的部件进行保修或更换。该批计算机和“延长保修”服务各自的单独售价(不含增值税)分别为170万元和30万元。延长保修服务三年平均完成。该批计算机的成本为72万元。企业在交付计算机时收取全部价款，开具增值税专用发票。基于其自身经验，甲企业估计维修在法定质保的90天保修期内出现损坏的部件将花费1万元。

我们跳过第一步，直接看第二步，识别P.O.。合同内除了销售一批计算机的合同，还有两种质量保证服务：第一个是法定质保，90天；第二个是三年延长保修服务。

法定质保服务是符合既定标准的保证类质量保证，所以按照或有事项准则处理；延长保修服务可以单独选择购买，属于可区分的服务，应当识别为单项P.O.。综合案例识别P.O.

所以本合同应当确认两项P.O.，一个是销售计算机，一个是销售“延长保修”服务。

第三步，确认总价，合同约定价款208.8万元，销售计算机和“延长保修”服务的各自单独售价分别为150万元和30万元。

第四步，价格分摊，根据分摊比例，P.O.1的分摊价格是含税177.48万，2018年1月增值税税率为16%，对应不含税价格分摊为153万元，有人说是否需要考虑增值税税率差异，注意这个是属于混合销售，适用同一增值税税率，所以不影响分摊比例，P.O.2的分摊价格是含税31.32万，对应不含税价格分摊为27万元。价格分摊

第五步，确认收入，销售计算机时，在交付计算机的时候履行义务满足实现，属于满足于时点，satisfied at a point in time；而延保服务，从法定质保的90天后开始履行，其义务满足于时段，satisfied over time，延长保修服务三年平均完成，故延保收入根据时间进度进行收入确认。会计处理

1月1日，销售计算机完成，主营业务收入确认之前分摊的153万元，发票当日开具，需要确认增值税销项税额28.8万元，收款的208.8万元与收入和增值税的差额27万元，确认为合同负债，同日结转计算器成本(也可于月末结转)72万元。

法定质保不确认为履约义务，应按照或有事项规定进行处理，根据CAS对预计负债科目的规定，质保的借方做销售费用，4月起可以确认延长保修服务，对应收入总额为27万元，按照36个月进行分期结转，第一年末确认9个月，金额为6.75万元。

以上就是该案例的处理，该案例也是本讲的综合案例，希望大家能够理解。

总结

总结一下，本讲着重讲解收入准则的第二步，识别P.O.，希望大家能够掌握识别P.O.(履约义务)的基本原则：先判断企业销售的每一个项目是否属于合同内的；

再判断合同内企业销售的每一个项目能否单独区分，通常可以通过销售内容明显不同而区分，如货物商品和服务；

如果上述判断无法区分，可以考虑销售的项目是否可以由客户单独选择购买，如果可以，就属于可区分的单项P.O.。

通过讲解CAS14应用指南中的案例，讲授了如何根据原则区分单项P.O.，尤其针对质量保证服务，通过图示梳理了识别P.O.的具体过程。识别区分的P.O.主要是看不同的商品或服务种类，以及是否能够单独购买，当然还要结合一定的职业判断。最后，结合了一个质量保证服务的综合案例，讲解了新收入准则下的会计处理。

这节课就到这儿了，谢谢大家。