（13）所得税

所得税核算的主要目的和处理思路

（一）所得税核算的主要目的是确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。

（二）利润表所得税费用的构成

1.当期应交所得税（根据税法确定本期应交纳的税金）

具体计算=应纳税所得额×适用所得税税率

应纳税所得额属于税法概念非会计概念=利润总额+纳税调整增加-纳税调整减少

具体调整依据税法确定。

利润总额不等于应纳税所得额，源于税法与会计有差异。

具体哪些方面有差异需要掌握。

2.递延所得税

递延所得税资产和递延所得税负债。

（三）所得税会计核算程序

第一步：应交税费——应交所得税；

第二步：递延所得税；

第三步：所得税费用。

应交所得税

应交所得税发生额的确定（依据税法）

【例题·计算分析题】某企业20×1年度利润表中的利润总额为500万元，该企业适用的所得税税率为25%，存在以下会计与税法的差异：

（1）国债利息收入10万元，假定税法规定国债利息收入免征企业所得税；

（2）税收滞纳金10万元；

（3）本期购入某项交易性金融资产，购入价100万元，期末公允价值为120万元；

（4）由于售出产品提供产品质量保证，期末计提产品质量保证费10万元；

要求：依据上述事项，计算该企业的应纳税所得额。

【答案】

（1）国债利息收入

会计处理：

借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

说明：增加利润，但不需要交企业所得税。

调整减少应纳税所得额10万元。

（2）税收滞纳金

会计处理：

借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

说明：减少利润，但不能在计算所得税时扣除。

调整增加应纳税所得额10万元。

（3）交易性金融资产

会计处理：

借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　　　20

　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　20

税法规定：未实现的收益不计算交税。

说明：已经增加会计报表中的利润总额20万元。

调整减少应纳税所得额20万元。

（4）产品质量保证费

会计处理：

借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

税法规定：预计部分不能扣除，实际支付才能扣除。

说明：已减少会计利润10万元。

调整增加应纳税所得额10万元。

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　122.5

　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　122.5

【提示1】针对刚才的计算和差异的特征可以看出，有的差异仅仅对本期纳税有影响，有的差异不但对本期纳税有影响，对以后期间纳税也有影响。

【提示2】对以后期间纳税有影响的差异，会计上需要确认相关的递延所得税。

形成暂时性差异的资产和负债：

主要涉及：固定资产、无形资产、交易性金融资产、可供出售金融资产、应收账款、预计负债、预收账款等。

虽然形成暂时性差异，但是未形成资产和负债：

比如亏损、超过标准的广告费、业务宣传费。

（1）当期应交所得税=（会计利润+或-调整金额）×适用所得税税率

借：所得税费用

贷：应交税费——应交所得税

（2）递延所得税是指递延所得税资产和递延所得税负债本期发生额。

①递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额（根据资产或负债的账面与计税的差异）×适用所得税税率

②递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额（根据资产或负债的账面与计税的差异）×适用所得税税率。

③递延所得税资产（负债）本期发生额=递延所得税资产（负债）期末余额-期初余额

递延所得税发生额的确定——资产的计税基础及暂时性差异

暂时性差异的确定（重点）

（通过找资产、负债的账面价值与计税基础确定）

【相关链接】资产分成两类：

资产的计税基础为资产的实际成本。

如果是形成收益的资产：

根据：资产的账面价值＞计税基础：判断。

形成费用的资产：

根据：资产的计税基础＞账面价值：判断。

交易性金融资产（如果公允价值上升，是形成收益的资产）

1.初始计量无差异；

2.后续计量（期末计量）。

账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。

计税基础：初始成本

【例题·计算分析题】2009年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。2009年12月31日，该投资的公允价值为2200万元。

会计处理：

借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　　 200

　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　 200

如果该企业的利润总额为1 000万元，所得税税率为25%。

税法规定，企业以公允价值计量的金融资产持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的金额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

要求：计算应交所得税、递延所得税。

【答案】

应交所得税=（1 000-200）×25%=200（万元）；

账面价值为2 200万元；

计税基础为2 000万元；

账面价值大于计税基础=应纳税暂时性差异

递延所得税负债=200×25%=50（万元）

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 250

　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　50

　　　应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　 200

【例题·计算分析题】沿用【例题】2010年10月20日，甲公司将该项交易性金融资产以2 500万元出售，2010年实现的利润总额为1 100万元。

会计处理：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 500

　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　　 2 000

　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　　 200

　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　 200

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

要求：计算应交所得税、递延所得税。

【答案】

应交所得税=1 100（包含了处置损益300）+200=1300×25%=325（万元）；

说明：计入应纳税所得额的应当是500万元。而该500万元已经计入到当期利润表的仅仅有300万元，纳税调增200万元。

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 275

　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　50

　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　 325

【必须掌握·直接应用即可】

资产的账面价值＞计税基础：相当于收益比税法多，未来纳税调整增加，构成应纳税的暂时性差异。

存货资产——形成费用的资产

账面价值：账面余额-减值准备

计税基础：账面余额

【例题·计算分析题】2011年1月8日，甲公司购入一项存货资产100万元。2011年会计计提减值10万元。

税法规定，企业计提的减值准备，实际发生时可以税前扣除，计提时不能扣除。

会计处理：

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　10

如果该公司2011年的利润总额为200万元，适用的所得税税率为25%。

要求：计算应交所得税、递延所得税。

【答案】应交所得税=（200+10）×25%=52.5（万元）

计税基础100万元；

账面价值90万元，形成可抵扣暂时性差异。

递延所得税资产=10×25%=2.5（万元）

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　 2.5

　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　52.5

【沿用例题·计算分析题】2012年将其出售,出售价款80万元,2012年利润总额100万元。

要求：计算应交和递延所得税。

【答案】

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　80

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　90

　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

实际损失20万元；

应交所得税=（100-10）×25%=22.5（万元）

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　25

　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　22.5

　　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　 2.5

【必须掌握·直接应用即可】

资产的计税基础＞账面价值：相当于可以抵扣的费用，税法比会计多，构成可抵扣暂时性差异。