标准成本与实际成本

 

许多人都认为成本核算是ERP中十分重要的部分，正在选型的公司也往往对成本功能非常关注。我也认为其十分重要，甚至认为应该把成本核算能否自动完成作为ERP实施是否成功的标志之一。

ERP软件中一般都有多种成本核算方法可供选择，通常分为两大类：标准成本法和实际成本法。实际成本法中一般再分为移动加权平均法、先进先出法、后进先出法等等。说起来各种方法并无优劣之分，然而为什么顾问常常推荐采用标准成本法？为什么企业中（尤其是国有企业）却总有人不喜欢标准成本法？这就成了不得不解释清楚的问题了。

先说说为什么顾问常常推荐采用标准成本法，原因是外资企业多采用标准成本法，或者说在西方国家多数企业采用标准成本法。我常常听到看到有人这样解释，有时还会加上一句“这是先进管理思想的体现”。更多的人可能是更糊涂了，因为他们不明白标准成本法何处体现“先进”二字。我不认为标准成本先进，实际成本落后，前面说过各种方法无优劣之分。我认为西方多数企业采用标准成本的原因是：

§标准成本简单
§标准成本有效
说标准成本简单，对应的就是说实际成本复杂。事实确实如此，假定遇到以下业务：物料A库存数量为0，有两个采购订单，价格分别是1元和1.1元，数量都是100个。两个订单到货后，物料A被生产消耗160个，库存剩余40个。发票收到后，价格略有不同，分别是1元和1.05元。这样的情景是经常遇到的，来看看标准成本和实际成本是如何进行帐务处理的，假定相关科目的初始余额都为0。

先看标准成本，首先假定物料A标准成本是1元。那么在入库时，分录如下：

借：存货 100 －订单1
贷：材料采购 100－订单1
借：存货 100 － 订单2
借：采购价格差异 10 － 订单2
贷：材料采购 110 － 订单2

领用时，分录如下：

借：在制品 160
贷：存货160

收到发票后，分录如下：

借：材料采购 100 －订单1
贷：应付款 100－订单1
借：材料采购 110 － 订单2
贷：应付款 105 － 订单2
贷：采购价格差异 5 － 订单2

这时相关科目的余额分别为存货40，在制品160，应付款－205，采购价格差异5，材料采购0。

再看一下实际成本，以移动加权平均法为例。入库时分录如下：

借：存货 100 －订单1
贷：材料采购 100－订单1
借：存货 110 － 订单2
贷：材料采购 110 － 订单2

领用时分录如下：

借：在制品 168
贷：存货168

收到发票后分录如下：

借：材料采购 100 －订单1
贷：应付款 100－订单1
借：材料采购 110 － 订单2
贷：应付款 105 － 订单2
贷：存货 1
贷：在制品 4

这时相关科目的余额分别为存货41，在制品164，应付款－205，材料采购0。

比较一下标准成本和实际成本，入库业务分录，差不多，标准成本多出一个价格差异而已，一看就懂。领用业务分录，有区别，标准成本很简单，不作解释了。移动加权平均法中168如何得来？是1.05 x 160 ＝168。单位成本1.05如何得来，是(1 x 100 + 1.1 x 100) / 200 = 1.05。看起来已经复杂不少了。再看发票业务分录，标准成本不过是按发票价格调整了价格差异，很容易理解。移动加权平均法则要根据材料领用的情况调整存货和在制品，也复杂了不少。

有人会说，你做的比较很好，但是实际成本的业务分录我都看得懂，不觉得复杂。是的，从上面的例子，虽然实际成本有些复杂，但是套上计算公式还能理解。可是事情没完，在企业的实际业务活动中，不会总是只有这样的情景。考虑一下如果收到发票时成品加工完毕，在制品已经转出该怎么办？如果收到发票时成品已经发货了，该怎么办？如果是部分成品完工和发货该怎么办？如果部分材料退回供应商该怎么办？

采用标准成本法，成品是否完工，是否发货，是部分完工发货还是全部，以上列出的业务分录都没有变化，材料退回供应商，只要把入库分录按退货数量借贷反一下即可。每天的业务有很多也还是这样，没有什么变化，很简单。

如果采用实际成本法，你得考虑追加多少销售成本，调整成品存货，在制品存货，退货时如何还原，如果是先进先出或后进先出，还要考虑批次。而且每天的业务不只有两三笔，多了怎么办？采用实际成本法的企业，尤其是采用手工记帐或采用模拟手工记帐的财务软件的企业，有几个能做到按订单核算成本，不都是按月汇总吗？这都是实际成本法中的复杂性造成的。

标准成本有效，对应的就是说实际成本无效，什么地方无效？就是成本控制上无效。有人说我虽然采用实际成本，可是也设置了计划成本，一样可以体现出偏差多少。是的，根据计划成本，可以知道偏差多少。可是有一个前提，就是你首先要知道手上的实际成本是如何计算得出的，然后比较计划成本才可以得出每个需要的控制点－如采购价格、材料用量、人工等等偏差多少。从前面的叙述可以看出，你如何知道成品成本与计划成本的偏差多少出于原材料价格差，多少出于材料消耗差，由于计算过程的复杂性，很多企业只能得出每月的总数，没办法明细到具体的业务，眉毛胡子一把抓，所以也没有几个企业能根据计划成本实现真正的控制。

当然，现在有了计算机系统，可以部分减轻人工计算的复杂，但人们对其理解分析的过程还是复杂的。管理中，简单有效的方法，比复杂有效的方法好，更比复杂无效的方法好。谁都明白这个道理。为什么还不在实践中应用呢？

?    标准成本法以合理的标准成本为基础，ERP系统自动把实际发生的成本与标准成本进行对比，记录成本差异，该差异成为向管理人员发出的一种“警告”，以此为线索，企业可以进一步查明形成差异的原因和责任，并据此采取相应的措施，实现对成本差异的有效控制，提高企业成本管理水平。
?   标准成本法下 ”标准成本”－”成本差异”=”实际成本”，改变将传统成本会计事后核算的局限性，强调事前计划?执行过程控制?事后分析，通过标准成本的制订、生产经营过程中成本差异的检查控制、定期的成本分析，把三者统一起来，形成成本预测、计划、决策、控制、分析和考核一个完整的成本管理体系。而平均成本并非实际意义上的实际成本。
                例如：B物料两年前采购时为100件×100元，当时的移动加权平均成本为100元，因为特定原因一直存放在仓库，现采购20件×50元，则移动加权平均成本为91.67，则偏离实际成本91.67－50=41.67元，偏差高达83%；若某成品机用到该物料100件，则导致该成品总成本升高为4167元（成本信息偏离市场价格），不能更好的指导销售，而且不利于进行企业边际利润的预测分析。若使用标准成本，且设定与当前的市场价格相符，即50元，则可以有效的指导企业的销售，并相对合理地进行边际利润分析；原100件×100元因成本核算方法的改变而产生100件×（100元－50元）=5000元差异，期末时在帐务上进行分摊处理，由此即符合存货计价成本与可变现净值孰低原则的要求，并且不需要进行额外的处理，在这一点上，有效的节约了成本控制自身的成本，并且更好的满足企业管理的需求。
?        标准成本法下系统自动记录成本差异，成本分析人员可以据此为线索进行跟踪和分析，揭示成本差异形成的原因，及时地为经营管理层提供有效的成本信息。加权平均成本法下系统并不自动记录成本差异，对于成本的升高和降低，系统不能提供信息参考，成本差异原因追溯难度大，不利于成本执行过程的及时监控。
例如：A物料期初的移动加权平均成本10×10000件，标准成本为10，采购价格为12元×10000件，采用标准成本时系统自动记录采购价格差异为(12-10)×100=20000元，成本核算人员可以据此分析并监控采购价格变动的情况； 若使用移动加权平均成本，则入库时系统自动计算其加权平均成本为11元，并不会提供A物料价格变动差异信息，特别是东华机械多达6万多种物料的实际情况下，如果按移动加权平均成本计算方法逐笔业务分析，工作难度和强度很大，不利于及时向经营管理层提供有效的成本信息。
?        制造费用一般属于事后核算，即月终归集当月发生的各项制造费用，再按一定的标准进行合理分配，标准成本法或平均成本法都必须预先设定各项制造费用的费率，在这一点上标准成本法和平均成本法是一致的：都必须通过 预设费率?实际与预设差异的分摊这一流程。
?        ORACLE ERP系统移动加权平均成本计算方法自身也会产生成本差异，也必须相应进行差异的分摊处理。例如：出现负数的库存时，发票价格与采购订单价格不一致时，杂项事务处理有输入成本且不等于当时加权平均成本时及其他原因等。
?        ORACLE-ERP系统 平均成本只能使用组织的成本科目，而不能定义子库存的科目和工单帐户科目；标准成本可以依据子库存的属性，定义子库存的科目，可以按科目查询原材料、在制品、成品的的余额。
?        ORACLE-ERP系统 平均成本法主要用于分销和其它产品成本快速变化的行业，主要适用库存平均成本计算，制造工业一般采用标准成本法，目前使用ERP的制造业，基本上使用标准成本法。
?        标准成本差异分摊方法，可以根据企业的实际情况确实合理的分摊原则，以下是成本解决方案差异处理的建议：
差异类型        差异特点        差异来源        分摊处理
PPV         按项目、采购统计
PPV 报告        采购单价与标准成本的差异
借：原材料
借/贷：原材料/成本差异/材料价差
   贷：材料采购        月末总帐分摊处理：
借：销售成本-产品
    产成品-差异
    半成品-差异
贷：原材料/成本差异/材料价差
原材料/成本差异/发票价差
按原材料、自制件、库存商品、销售成本的月末价值权数分摊
IPV        按项目、采购统计
IPV 报告        发票单价与采购单价的差异
借：材料采购
借/贷：原材料-成本差异-发票价差
   贷：应付帐款       
WIP 差异-材料量差        按WIP 工单统计
WIP 价值报表        标准BOM和实际用量的差异
借：制造费用-成本差异-任务关闭差异
  贷：生产成本-原材料        月末总帐分摊处理：
借：销售成本-产品
   库存商品-产品-差异
贷：材料成本差异-材料量差
按当月完工的产品价值分摊
WIP 差异-资源差异        按WIP 工单统计
WIP 价值报表        借方： 制造费用-直接人工
          贷方：应付工资
借方/贷方：制造费用-成本差异-人   工耗费差异        月末总帐分摊处理：
借：销售成本-产品
    库存商品-产品-差异
贷：制造费用-成本差异-人工耗   费差异
按当月完工的产品价值分摊
WIP 差异-制造费用差异        按WIP 工单统计
WIP 价值报表        借方：制造费用-折旧费
        贷方：累计折旧
借方/贷方：制造费用-成本差异-制造费用差异
        月末总帐分摊处理：
借：销售成本-产品
   库存商品-产品-差异
贷：制造费用-成本差异-制造费用差异
按当月完工的产品价值分摊
标准成本更新差异        按项目统计        新的标准成本和旧的标准成本差异
借/贷： 原材料
半成品
在制品
贷/借：成本调整差异        月末总帐分摊处理：
借/贷：销售成本-产品
       库存商品-产品-差异
贷/借：成本调整差异
按原材料、自制件、产成品分别更新，在原材料、自制件、产成品、销售成本月末价值权数各自分
 

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