第五章 长期股权投资

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知识点一：同一控制下的企业合并形成的长期股权投资假如A和B都是C集团公司内部的两个公司，合并后A和B还都受C控制，这种情况就是同一控制下企业合并。这种合并所形成的价格并不一定是公允的，因为是在企业集团内部的合并，往往受很多非经济的因素影响。因此在确定同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，要按照被合并方在合并日所有者权益的账面价值的份额确定投资的入账价值。例1.假如A投资800万元取得B所有者权益1000万元的80%，则投资入账价值为800万元。如果投资800万元，获得被合并方所有者权益1000万元的70%，则投资入账价值为700万元。（这是一个极其特殊的情况，其他像非同一控制下的企业合并，以及非合并情况下形成的股权投资，都是按公允价值入账。与国际惯例也不符。）另外100万元冲减资本公积。假如资本公积只有60万元，则冲减资本公积60万元，另外40万元调整盈余公积。假如盈余公积只有30万元，则冲减盈余公积30万元，另10万调整利润分配—未分配利润。会计处理为：借：长期股权投资700
资本公积60
盈余公积30
利润分配—未分配利润10
贷：银行存款800假如投资600万元，获得被合并方所有者权益1000万元的70%，则差额100万计入资本公积贷方。例题：甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（　　）。
A、5150万元
C、7550万元
B、5200万元
D、7600万元答案：A解析：发行权益性证券支付的手续费佣金应冲减资本溢价，所以应确认的资本公积＝（5－1）×2000－（5×2000－9000×80％）－50＝5150（万元）

知识点二：非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资按转出资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值为基础确定投资的入账价值。例2.教材P90例5-2。通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

知识点三：以企业合并以外的方式取得的长期股权投资（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。有税费加相关税费。（二）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
※以企业合并以外的方式取得的长期股权投资，都是按公允价值作为入账价值。如果是支付现金取得的，假设支付现金8000万和相关税费200万，则投资入账价值就是8200万。如果是发行权益性证券取得的，假设发行权益性证券的公允价值为1.56亿，则投资入账价值就是1.56亿。如果A企业接收B企业投资:B企业将对C企业的投资作为出资投入A企业。A企业对C企业的投资由于是从B企业获得的，则A确定投资入账价值时，应按照A和B约定的价值，但约定价值不公允的按公允价值入账。例3.教材P92例5-6。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应单独作为应收项目核算，不作为投资成本。

知识点四：长期股权投资核算的成本法（一）成本法的定义及适用范围
※注意成本法的适用范围和过去的不一样。成本法注重初始投资成本；权益法注重受资企业的所有者权益，受资企业的所有者权益改变，投资企业投资就随之发生变化。成本法的适用范围：
1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
2.投资企业对被投资单位无共同控制或者无重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。相关的几个概念：
1.控制，是指对受资企业的财务和经营政策有决策权。（1）一般来说，如果投资达到被投资单位表决权资本的50％以上，就称为有控制。
①直接拥有：比如：A企业对B企业进行投资，占B企业有表决权资本的51%，则A企业B企业之间就是控制与被控制的关系。
②间接拥有：A企业对B企业进行投资，占B企业有表决权资本的51%，B企业对C企业进行投资，占C企业有表决权资本的60%,则A企业间接控制C企业。
③直接+间接拥有：A企业对B企业进行投资，占B企业有表决权资本的51%；B企业对C企业进行投资,占C企业有表决权资本的30%；则A间接拥有C的30%。同时，A企业又直接向C企业进行投资，占C企业有表决权资本的30%。这样A企业一共拥有C企业有表决权资本的60%，A企业对有C企业有控制权。（2）虽然没有拥有表决权资本的50%以上，但具有实质控制权。比如具有50%以上的表决权、具有任免权，或者合同中明确规定，对受资企业的财务政策、经营政策具有决策权。
※控制情况下，采用成本法核算。这样，既满足了想了解投资企业个体财务状况、经营成果会计报表使用者的需要，又满足了想了解企业集团整体财务状况、经营成果会计报表使用者的需要。但在编制合并报表时，要按照权益法进行调整（不是调账，而是在工作底稿中调整）。务必注意，这样的问题要考就是一个大的综合题。
2.无共同控制、无重大影响一般来说，投资达到受资企业有表决权资本的20％以下，称为无共同控制、无重大影响，采用成本法核算。但如果在活跃市场中能够取得公允价值，就是前面讲的交易性金融资产或者可供出售金融资产。本章所讲的是指没有活跃市场，或者虽有活跃市场，但没有市价或公允价值不能可靠计量的长期股权投资。这种情况下，采用成本法进行核算。（二）成本法核算
1.受资企业宣告净利润，投资企业不作处理。
2.受资企业宣告分派现金股利，投资企业确认投资收益。但如果宣告分派的是返还性股利，不是投资以后实现的净利润，应该冲减投资成本。会计处理：（1）以投资以后实现的净利润分派的现金股利：借：应收股利
贷：投资收益（2）分派的是返还性股利，冲减投资成本：借：应收股利
贷：长期股权投资应冲减初始投资成本的金额=[投资后至本年末（或本期末）止被投资单位累积分派的现金股利或利润－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例－投资企业已冲减初始投资成本上面公式可以写成：应冲减投资成本数额=（分-赚）×比例-原来冲减的投资成本计算出的数额如果是负数，是要把原来冲减的投资成本在一定范围内恢复。恢复的数额要以冲减的数额为限。

知识点五：长期股权投资核算的权益法权益法注重受资企业的所有者权益。
1.初始投资成本的调整例4.（1）A企业向B企业投资30万元，占B企业可辨认净资产公允价值100万元的30%，则投资入账价值为30万元。（2）如果A企业投资的是35万元，取得B企业可辨认净资产公允价值100万元的30%，则A企业投资入账价值是多少？如果是用固定资产投资的，固定资产账面价值是40万元，则A企业投资入账价值是多少？答：长期股权投资入账价值按转出资产的公允价值确定，所以要按35万元入账。入账价值大于占B企业可辨认净资产公允价值的差额，初始投资成本不需要进行调整。如果A企业投资的是35万元（3）如果A企业投资25万元，占B企业可辨认净资产公允价值100万元的30%，则投资入账价值为25万元。实质上可以这样理解：A企业的投资是30万元，B企业有返还给A企业5万。返还的5万作为A企业的营业外收入。因此要把投资调整为30万元。借：长期股权投资25
贷：银行存款25借：长期股权投资5
贷：营业外收入5
2.投资收益的确认（1）受资企业实现净利润投资企业取得长期股权投资后，受资企业宣告净利润时，投资企业应增加投资收益，并增加长期股权投资。例5. A企业向B企业投资30万元，占B企业可辨认净资产公允价值100万元的30%。B企业实现净利润10万元。则：借：长期股权投资—损益调整3
贷：投资收益3这样处理必须有一个前提条件：投资时，B企业可辨认净资产公允价值和账面价值相等，都是100万元。如果公允价值和账面价值不相等，还需要对B企业实现净利润进行调整。例6.接例5,假如B企业可辨认净资产公允价值为100万元，而账面价值是90万元，则B企业实现的净利润10万元是按账面价值计算的。假如是固定资产，账面价值是90万元，预计使用10年，账面计提的折旧为9万。而按公允价值计算，应该计提折旧10万。公允价值和账面价值之间的差额对本期损益的影响为1万元。所以，按公允价值计算，B企业实现的净利润应该是10-1=9万元。
A企业确认的投资收益为9×30%=2.7万元，会计处理：借：长期股权投资—损益调整2.7
贷：投资收益2.7（2）受资企业发生亏损投资企业确认投资损失：借：投资收益
贷：长期股权投资—损益调整
3.超额亏损问题例7. A企业向B企业投资30万元，占B企业可辨认净资产公允价值100万元的30%。B企业本年发生亏损120万元。则：借：投资收益30
贷：长期股权投资—损益调整30假如A企业除了对B企业的长期股权投资30万元外，还有实质上构成对B企业净投资的长期应收款10万元，会计处理为：借：投资收益36
贷：长期股权投资—损益调整30
长期应收款6假如A企业对B企业的长期应收款只有5万元，则只能确认投资损失35万元。如果A企业和B企业签订的合同约定，无论B企业亏损多少，A企业都需要承担额外义务的，A企业需要确认预计负债：借：投资收益36
贷：长期股权投资—损益调整30
长期应收款5
预计负债1
4.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资企业的长期股权投资随之发生变动。例8.假如B企业有一项可供出售金融资产，由于公允价值变动，产生资本公积10万元，则A企业投资应该增加3万元:借：长期股权投资—其他权益变动3
贷：资本公积—其他资本公积3

知识点六：长期股权投资核算方法的转换（一）成本法转换为权益法因持股比例发生变化，比如，原持有10%，采用成本法，现在追加投资，持有22%，具有重大影响，采用权益法。或者原来投资60%，能够实施控制，采用成本法，现在出售20%，剩余40%，具有重大影响，采用权益法。
1.因追加投资导致持股比例上升，由成本法转换为权益法。比如，原投资10%，采用成本法，现在追加投资，达到22%，则应作如下处理：（1）原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,属于通过投资作价体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,一方面应调整长期股权投资的账面价值,另一方面同时调整留存收益。对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分,属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的,一方面应当调整长期股权投资的账面价值,另一方面应同时调整留存收益;属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入“资本公积——其他资本公积”。（2）对于新取得的股权部分,应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,如果投得多占的少,不调整长期股权投资的成本；如果投的少占的多,应调整增加长期股权投资的成本,同时确认为营业外收入。首先追溯，然后处理新投资部分。例9.教材P103例5-14。
2.由原来的控制变成现在的重大影响，导致由成本法转换为权益法例10.教材P104例5-15。（二）权益法转为成本法比较简单，看一下即可。例题：甲公司对乙公司进行长期股权投资，有关资料如下：（1）甲公司于2007年1月1日用厂房投资于乙公司，取得乙公司30％的股权，对乙公司生产经营政策具有重大影响。投出厂房的账面原价为3000万元，已提折旧400万元，已计提固定资产减值准备100万元；该厂房在投资日的公允价值为3200万元。投资各方约定，按照投入资产的公允价值作为厂房的入账价值；实收资本按照可辨认净资产（即所有者权益）10000万元的30％入账。（2）乙公司2007年5月分配2006年利润，对投资者分配利润共计400万元。（3）乙公司2007年实现净利润为2000万元，按实现净利润的10%提取法定盈余公积。（4）2008年6月分配2007年利润500万元。（5）2008年乙公司发生亏损1500万元；（6）2008年乙公司8月买入丁公司股票100万股，每股10元，作为可供出售金融资产，2008年12月31日丁公司股票价格为12元,假定乙公司所得税税率为33%。（7）2009年甲公司将对乙公司的投资买给丙公司，取得3500万元。【要求】
(1)编制甲公司2007年和2008年与投资有关业务的会计分录（假定长期股权投资未发生减值）；?
(2)计算甲公司2008年12月31日长期股权投资账户的余额。?
(3)编制乙公司接受投资、金融资产等相关的会计分录。
(4)编制甲公司处置对乙公司长期股权投资的会计分录。【答案】?
(1)甲公司有关业务的会计分录：?
①投资时：?借：固定资产清理2500
累计折旧400
固定资产减值准备100
贷：固定资产3000借：长期股权投资——乙公司(投资成本) 3200
贷：固定资产清理2500
营业外收入——资产转让收益700（3200－2500）
②2007年5月分配利润借：应收股利120（400×30％）
贷：长期股权投资——乙公司(投资成本) 120借：银行存款120
贷：应收股利120
③2007年乙公司实现净利润，甲公司确认投资收益：?借：长期股权投资——乙公司(损益调整) 600(2000×30%)?
贷：投资收益600
④2008年6月乙公司宣告发放股利：?借：应收股利150（500×30％）
贷：长期股权投资——乙公司(损益调整) 150借：银行存款150
贷：应收股利150
⑤2008年乙公司亏损1500万元，甲公司确认投资损失：?借：投资收益450（1500万×30%）
贷：长期股权投资——乙公司(损益调整) 450调整乙公司资本公积变动：?借：长期股权投资——乙公司(其他权益变动) 40.2（200×67%×30％）
贷：资本公积——其他资本公积40.2
(2)甲公司2008年12月31日长期股权投资账户的余额=投资成本明细账金额3080万元+损益调整0万元+其他权益变动40.2万元= 3120.2万元。?
(3)编制乙公司接受投资的会计分录?借：固定资产3200
贷：实收资本3000（10000×30％）
资本公积——资本溢价200借：可供出售金融资产－成本1000
贷：银行存款1000借：可供出售金融资产－公允价值变动200
贷：资本公积——其他资本公积200借：资本公积——其他资本公积66（200×33％）
贷：递延所得税负债66
(4)编制甲公司处置对乙公司长期股权投资的会计分录借：银行存款3500
贷：长期股权投资——乙公司(成本) 3080（3200-120）
长期股权投资——乙公司(其他权益变动) 40.2
投资收益379.8借：资本公积——其他资本公积40.2
贷：投资收益40.2

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