读书笔记5.6——《让数字说话：审计，就这么简单》：孙含晖

读书笔记6，记录的是我在阅读孙含晖的《让数字说话：审计，就这么简单》一书时，了解到的见解、观点或知识等值得记录的内容，不代表我个人的观点。该书目前豆瓣评分9.2，主要讲的是关于独立审计的一些东西，作者的讲述有较强的系统性和逻辑性，以较为简单容易理解的例子讲述独立审计的一些知识，感觉看完之后对拓宽我知识面，提高我的逻辑能力有些许帮助。

本系列预计有X篇读书笔记，一篇读书笔记将记录书中一小部分（大概6000字）的内容，本篇记录的是书中3.2.3——3.2.9

读书笔记5.1
读书笔记5.2
读书笔记5.3
读书笔记5.4
读书笔记5.5

接上篇，从3.2.3开始

3.2.3 审计师要独立思考，要比客户想得深远

审计最难做的，是想到客户该做而没有做的东西，而不是仅仅跟在客户身后。所以，一个好的审计师，会计水平要高于客户才行。

3.2.4 审计师要考虑任何事情的合理性

说到验证一个科目的存在性（E），一般的审计方法就是发确认书，看合同和发票等原始凭证。但是，也不是见到合同和发票就万事大吉的。这就是审计和会计的区别了，会计讲究原始单据的齐全，所以只要单据齐全就行了；审计要比会计多想一层，关注的不仅仅是一个单据齐全，还要考虑其合理性。

审计意见是财务数字真实准确地讲出了企业的经营情况。为了能保证这一点，审计师必须考虑一件事情的合理性，不能仅仅是形式上手续完备就行。

3.2.5 审计中的实质重于形式

有一个打趣的说法：“会计，就是用无比模糊的过程，得到无比精确的结果。”这在某种程度上，说明了会计判断的重要性。与此相对应，在审计过程中，审计师也少不了专业判断。越是复杂的经济事项，越需要进行专门的分析与判断。

在做出专业判断时，大家经常提到的一句话，就是“实质重于形式”。在贯彻实质重于形式的原则时，我个人认为，主要有两点需要把握。

一是审计师需要有包容的心、开放的态度，去充分理解客户的业务实质。

有些事情，可能乍一看在准则里找不到很好的依据，但综合分析下来，才发现其实原则上是说得通的，是有理可据的。虽然事实纷繁复杂，过程中又涉及各种判断和权衡，沟通成本比较高，但审计师只有很好地跟客户沟通，才能够理解和把握业务的实质，获得各方面充分的证据，做出正确的专业判断。

我个人认为，虽然对于客户不恰当的会计处理，审计师应该坚持自己的原则，但是，在一些创新业务模式或复杂事项上，审计师如果封闭自己，“一根筋”地认为客户一定走不通某种会计处理，拒绝有建设性的对话，是很容易把客户逼上绝路的，无形中也提高了自己的审计风险。所谓“官逼民反，民不得不反”，审计师一味拿着准则这个大棒子去敲打客户，是会逼得客户向你撒谎的。

二是审计师要能够透过现象看本质。一项交易的经济实质，与合同体现形式并非总是相一致的。审计师需要根据交易的经济实质，依据准则内涵，去判断客户的会计处理是否恰当。

3.2.6 审计师总是在“抓大放小”吗

审计师做审计时，是有一个重要性水平做衡量尺度的，太小的数字我们审计师不操心，因为审计意见是说财务数字真实准确地讲出了企业的经营情况，只要这个大方向没错就行了。

所以，审计内容的重要性，术语叫作“审计的重要性水平”，这个东西也不是个死的，没有特殊情况的时候，审计师是在“抓大放小”；但是，当某个数字正处在临界点，将要出现“量变引起质变”的时候，再小的数字也不能放过了。关键就是这个“质”变。也就是说，审计师真正关注的，是这个“质”是否受到了影响。

3.2.7 审计师的“七种武器”

如果是对内控进行测试，也就是系统测试，可以有实时实地观察、询问、交叉互证式询问、查看历史记录、重新执行等方法。

实质性测试（substantive test）包括分析性复核（analytical review）和详细测试（test of details）。

分析性复核包括三种方法，最有效的无非是合理性测试（reasonableness test），其次是比率分析（ratio analysis）和时间趋势分析（trend analysis）。做分析性复核最重要的是两点：

● 不要只算出数字和比率等，要有解释。

● 解释的各种原因要尽量能定量分析，不要只是做定性分析，泛泛而谈是不够的。你想啊，天气预报都由过去的“晴转多云，有时有小雨”改成了现在的“降水概率30%”了，我们的分析也应该更多地做定量分析。

而详细测试的方法主要是发确认书、现场盘点、询问、查看并核对原始记录等。

由上面的汇总可知，固定模式的审计方法并不多。做不了几个项目你就都尝试过了。但如何将这些方法用得有效和到位，并且将你的思考反映出来，是要下工夫的。武侠小说中经常有这样的描述：寻常的一招“黑虎掏心”，在他手里使出来竟显得如此威风凛凛……我们使用审计方法，也应该奔着这个境界去才是。

那么，面对一个具体的会计科目，应该如何思考采用哪种测试方法呢？

首先，当然是从完整性、存在性、准确性、估值、权属、表达与披露（即“CEAVOP”，有关CEAVOP的说明见3.2.1公众对审计的期望）出发，看我们要达到什么样的目的。根据这一目的，才能取舍我们要采用的测试方法。

其次，我们也要考虑成本效益原则。这是审计时经常要考虑的一个因素。有的测试方法，效果显著，但可能要花较多的时间；而另一个测试方法，可能很快就能做完，但效果不一定很明显。这时，审计师就要判断采取什么样的方法。

3.2.8 对会计分录的筛查

实际上，对会计分录的筛查，在审计过程中往往是反舞弊测试的一个必要审计程序

这里讨论的会计分录，包括企业日常记账过程中做出的会计分录，以及编制财务报表过程中做出的调整，如合并调整和重分类调整。

一个企业不论通过什么方式对财务数据“做手脚”，最终目的还是想要在财务报表上“有所作为”，因此折腾到最后，都免不了落在会计分录上。因此，筛选出异常的会计分录，对识别舞弊十分有帮助。

在实务中，这个重要的审计程序，有时会被做得流于形式。因为它不涉及某个具体科目，有点“有枣没枣打一竿”的意思。一些审计师，往往在项目快结束时，才想起来这张工作底稿还没编呢，于是赶紧照着去年或别的项目的底稿，“照猫画虎”地草草做下了事。

从套路上讲，对会计分录的筛查，首先需要询问会计人员：“你觉得你们公司这个期间的会计分录有不恰当或异常处理吗？”如果赶上哪个了解底细又愿意“自曝家丑”的会计人员，线索就有了。但这种“瞎猫撞上死老鼠”的概率是很低的。

紧接着，审计师理论上要提取审计期间所有的会计分录，按照一定的标准进行排查。提取所有的会计分录既是一项体力活，也是一项技术活。每当我认真和客户沟通这个需求时，问题总是层出不穷。注意，我说的是“认真”，也就是说，审计师是认真的，客户也是当真的。如果客户随随便便导出成千上万行会计分录给审计师，审计师糊里糊涂拿回去就做测试，问题反倒简单了，这就是我前面说的“流于形式”的表现之一。

当大家认真来讨论“所有的会计分录”这个问题时，首先就需要界定哪些分录是审计师想要的。审计师怎么知道，取得的这些分录就是所有想要的分录？

其实，要想做好对会计分录筛查这个工作，也需要审计师对企业的与财务报表相关的内控系统有很深刻的理解，这样才能真正做好。

一般把会计分录分为三类，区别对待：

（1）标准会计分录。
这类会计分录用于记录日常经营活动或经常性的会计估计，通常是由基层会计人员做出或会计系统自动生成。如有ERP系统的制造型企业，它的原材料采购和领用，或者是电信企业的基础通信收入。

这类会计分录的数据量可能相当惊人，但这些分录与基础业务息息相关，往往依赖系统，在这方面“动手脚”的成本比较大。所以，如果一个企业的内部控制还行的话，我可能不会要求提取这类分录，或只是提取某个特定期间，如季度末、年末，或是若干高风险科目相关的分录。

（2）非标准会计分录。
这类会计分录用于记录日常经营活动之外的事项或异常交易，可能包括特殊资产减值准备的计提、期末对促销费用的计提或对某个非常规合同的收入确认等。

非标准会计分录一般由管理层授意，直接手工录入在总账层面，可能涉及任何报表项目。
对于这类分录，我一般会要求全部提取。但是，和不同的企业提需求时，可能会遇到千奇百怪的困难，只能“见招拆招”了。

（3）其他调整。
其他调整包括为编制合并财务报表而做出的重分类调整分录和抵销分录等。

这部分会计分录的量不大，但出错的可能性大，一般就要来逐条审阅了。

那么，怎么保证客户提供的分录是完整的呢？第一个境界，是把我们得到的分录进行加总，和我们在客户的财务系统界面上看到的加总数进行核对；第二个境界，通过计算机辅助审计手段，监督并分析客户导出分录的过程和内在逻辑，保证导出的分录是完整的。

取得了会计分录之后，下一步就是按一定的标准[插图]筛选出“可疑”分录。

如果审计师没有从企业自身特点出发，而是简单用“套路”去筛选分录，是很难发现问题的。不动脑筋的分录筛选，经常筛出一堆冗余信息，白白耗费掉审计师自己的精力，于事无补。

3.2.9 审计师怎么看附注披露得够不够好

大家知道，财务报表除了资产负债表、利润表、所有者权益变动表和现金流量表等主表之外，还有财务报表附注。在实务中，审计师需要评估的，不单是会计科目的确认和计量是否准确，还要评估信息披露是否准确和充分。

财务报表附注主要包括对上述主表所列示项目的文字描述或明细资料，比如收入确认的会计政策和收入分类明细等；也包括未能在这些主表中列示项目的说明，如金融工具的风险分析和敏感性分析，关联方关系及其交易，或有事项和资产负债表日后非调整事项等。

随着经济环境的复杂化以及公众对相关信息要求的提高，附注在整个报告体系中的地位日益突出。近几年，证监会等监管部门日益关注财务报表披露缺乏针对性和不够具体的问题。中国财政部2014年颁布的企业会计准则，也新增了对企业管理资本、公允价值计量、设定受益计划精算假设和敏感性分析等一系列披露要求。

如果一个企业披露自己的收入确认原则是“本公司在同时满足下列条件时，确认销售商品收入：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业”，审计师怎么看呢？

表面上看，它说得没错，基本照抄企业会计准则的原话。但其实，这个企业存在销售商品同时提供劳务的收入分摊问题，以及技术授权使用费用是一次性确认收入还是分期确认收入等相对复杂的实务判断。在这种情况下，企业应考虑做一些个性化的具体描述，以帮助投资者了解这个企业的收入确认具体如何把握，和同行业其他企业是否具有可比性等。

从原则上来说，财务报表应该包括所有重要到会影响理性阅读者做出判断的财务事实。举例来说，一个企业的固定资产，客户在做了减值测试之后，认为暂时不用计提减值准备，前提是，做减值测试时，用了10%的折现率。而一旦折现率变成10.5%，就需要计提金额较大的减值准备。审计师扪心自问：如果你们家所有的资金都买了这家企业的股票，你想不想知道这个信息？如果答案是肯定的，那么，这个信息就很可能需要披露。

如果审计师摸着良心认为应该披露的信息，客户又坚持不肯披露，怎么办呢？

从某种意义上说，个性化的审计报告（见2.3.3审计报告的个性化变革）可以帮助解决这个难题。审计师可以在专业判断的基础上，通过个性化的审计报告，让公众对企业财务报表的实际情况多一些了解。这个意思是说，你客户不愿意在附注里面披露，这个附注是你的，我没办法，但我审计师可以在我自己的个性化报告里面写出来。

3.2.10 审计也是一个系统工程

会计系统是一个完整的信息系统，各个科目之间存在着相互作用和勾稽关系。很多时候，审计正是利用这一点，由一个突破口拽出一连串的问题。

但是，一般一个审计队伍出去，少则两三个人，多则可以有十几个人甚至上百个人。审计工作是分工合作的，在实际工作中，由于时间紧或其他原因导致每个人所掌握的客户信息是局部的、零散的，审计队伍内部的信息沟通和共享也是随机的、任意性较强的。在这种情况下，就有可能导致在现场审计时某个人掌握了一个非常重要的信息，但由于这个信息本身对其所审计的内容没有影响，而他又不知道这个信息对于另外一个人的重要性，最后这个信息被忽视了。那么，如何加强项目成员间及时而有效的沟通呢？如何能使一个审计小组的工作成为一个首尾连贯的逻辑整体呢？

上面提出的问题其实就是如何把整个审计队伍捏合成一个多手多脚但有一个统一大脑的怪物。解决之道有这么几点：
● 期待人类的大脑能彼此联网。也许会计师事务所的合伙人应该为这类科研项目投点儿资，支持一下，也算是审计业特别用得着的一种高新科技嘛。

● 每个人都按照事先培训过的标准化的方式工作，这样可以有助于每个人判断自己掌握的信息对别人用处大不大。

● 整个队伍内部气氛融洽，正式的和非正式的沟通较多、较容易，加强沟通。

● 项目现场负责人可以通过每天开总结会的方式把大家的信息聚拢到一起。

● 项目现场负责人主动去了解不同人遇到的主要事件和主要问题，这样项目负责人可以在自己脑子里将所有的资料整理到一起，并判断是否有必要将某些资料和信息共享。

● 通过项目现场负责人、项目经理和合伙人的三级工作底稿复核制度，由项目现场负责人、项目经理和合伙人把握全局。

在这里，大家需要先记住，审计过程中发现的任何可疑情况，哪怕只是直觉上觉得不对劲，即使得到客户的初步解释，还是需要在团队中进行分享，与更高级别的人讨论一下比较稳妥，切忌自己默默消化，“大事化小，小事化了”。