读书笔记5.5——《让数字说话：审计，就这么简单》：孙含晖

读书笔记5，记录的是我在阅读孙含晖的《让数字说话：审计，就这么简单》一书时，了解到的见解、观点或知识等值得记录的内容，不代表我个人的观点。该书目前豆瓣评分9.2，主要讲的是关于独立审计的一些东西，作者的讲述有较强的系统性和逻辑性，以较为简单容易理解的例子讲述独立审计的一些知识，感觉看完之后对拓宽我知识面，提高我的逻辑能力有些许帮助。

本系列预计有X篇读书笔记，一篇读书笔记将记录书中一小部分（大概6000字）的内容，本篇记录的是书中3.1.9——3.2.2

读书笔记5.1
读书笔记5.2
读书笔记5.3
读书笔记5.4

接上篇，从3.1.9开始

3.1.9 做好审计抽样不容易

审计抽样技术应用太广泛了，做函证、查凭证，几乎所有的审计测试，都要通过抽样来决定测试的具体对象。

国际审计准则里说，选取总体里的某些东西做审计测试时，有三种选法。一是全选（简直是废话），二是选取特殊的，三是审计抽样。

做完了二，对于不符合标准的那部分，相当于没有经过任何审计测试，仍然要想个法子做测试，除非其总额/性质已经很不重要了。这个要想的法子，往往还是“审计抽样”，只不过是总体比原来缩水了而已。

1.抽样的目的
抽样的目的一般是两种之一：要么是测试内控的执行是否好，要么是实质性测试抽查细节。也有个别抽样是“以一博二”的双重目的抽样，如审计师监督存货盘点时的抽样。

目的不同，样本选取方法就不一样，对于抽样发现的偏差，态度和处理方法也就不同。

测试内控执行是否好的抽样，每一个样本得到的结论就是简单的“Yes”或者“No”，不要去谈金额大小。另外，一般是抽样20～30个，这是由数理统计里的正态分布和置信区间等理论计算决定的。

如果是实质性测试的抽样，就和金额有一定关系了。因为，一般实质性测试的抽样，要能够用样本的误差来推算总体的误差，而不仅仅是发现一个个体有问题就只对那一个个体做解释或做审计调整。

有一个原则要记住，抽样从来都不能彻底解决某个科目是否低估（under-statement）的问题，即使双向抽样也不行。因为不管怎么抽样，都是有总体存在，才能在总体的范围内抽样。监督存货盘点时的双向抽样，只不过是有两个总体而已。一个是账上的存货，一个是仓库里的存货。如果客户有一个仓库是在外面租的且没告诉你，你还是没办法。

2.定义抽样单元
抽样单元是构成审计对象总体的单位项目，也就是每个个体。它可以是凭证，可以是每个客户的余额，可以是每张发票。若干抽样单元合在一起，就构成了总体。

抽样单元好比是物理学中的“质子、中子、电子”，是不可再分的。对一个抽样单元，你的审计测试要么做了，要么没做，不存在做一半的情况。

例如，将应收款的期末余额看作是总体，将每个客户的余额看作是抽样单元时，对于某客户余额，要么发函证，要么不发。或者要么全部做凭证检查，要么不做。这个“全部做凭证检查”也不好做的，因为一个客户的余额可能是历年借贷累计下来的，就算假设期初数是已审计数字没问题了，当年的借贷都查一遍也不容易。变通的办法就是将这个客户的余额看作是一个总体，做“二次抽样”后再做审计测试，“二次抽样”要遵守的抽样规则是一样的。

3.每个样本都有机会被抽到及统计抽样和非统计抽样
抽样的一个基本原则是每个抽样单元都要有机会被抽到，但机会并不一定非得是均等的。

如果是测试内控为目的的抽样，则每个个体的机会一般应该均等，因为每个个体出错所代表的审计风险是一样大的。风险相同，则被抽中的机会就应该相同。

如果是实质性测试目的的抽样，一般是以金额为标准。金额的误差大小与审计风险的大小成正比。因此，从统计学角度讲，一张金额为10万元的发票和一张金额为1万元的发票，前者被抽到的机会应该正好10倍于后者。

如果你的抽样机制能够确保这一点，这种抽样方法就被称作统计抽样，因为它能公平地让每1元金额被抽到的机会都完全相等。注意，这里的抽样单元是每一张发票，但由于测试的是总体的金额，所以，真正意义上的个体其实不是发票，是每1元金额。让每1元金额有平等的机会被抽样抽到，是真正的公平；让每张发票机会均等，并不是真正的公平。这就好像是股份有限公司的股东是按人头表决还是按股权表决一样。

但一般的抽样方法都做不到这么科学精确，所以，一般的抽样方法都是非统计抽样。并不是说你的抽样方法是随机的，并且用了一些理论和工具就是统计抽样了，真正要看的，是你的抽样方法的结果是不是真正公平。

从数理统计的角度讲，抽样都是为了通过样本的情况估计总体的情况。为了达到同样的估计精确程度，统计抽样所需的样本量可以比非统计抽样的样本量少1/3左右。
我们一般都只能用非统计抽样。统计抽样一般要有真正懂数理统计的人来设计抽样方法。

4.分层
即使在非统计抽样里，我们也可以尽量模拟统计抽样的一些手法，来减少要做的样本量。最经典的手法就是“分层”。

所谓“分层”，是将总体分成几层，也就是把一个大的总体分成几个小的总体。在每一层内部，风险水平较为接近；层与层之间，风险水平有一定差距。然后，在每层里再进行抽样。这样，在风险高的层里，样本量多一些；在风险低的层里，样本量少一些。

5.由样本误差估计总体误差
抽样出来了，审计测试也做完了，就要能够由样本误差来估计总体的误差。最简单的估计方法就是同比放大来估计。

比如，对于一个测试内控的抽样（一般别谈金额），对于这个控制点，本年共有1万个控制次数，我们抽了30个做测试，其中有1次是内控失效的。则可以推算，1万次里有333次是内控失效的。

6.总体中的“坏点”
“坏点”是数理统计上的一个说法，意思是一些表现特殊，不大符合一般统计规律的个体。对于这些“坏点”，比如金额超大的凭证，在审计抽样时，应该先挑选它们逐一进行单独测试，有调整就做调整。然后将它们从总体里刨除，再对修正后的较小的总体做抽样。

3.2 审计的思考方法

3.2.1 公众对审计的期望

理论上说，审计师要保证每一个科目的CEAVOP，即完整性（completeness）、存在性（existence）、准确性（accuracy）、估值（valuation）、权属（ownership and obligation）、表达与披露（presentation and disclosure）。

报表上已经记录的是否完整、是否存在。这两个属性是很好理解的。

至于准确性，理解起来是很奇怪的。有一种说法是，准确性仅适用于特定科目的特定内容。例如，存货的成本核算，这主要是一个计算，所以完整性或存在性都有点儿不太搭界，因此用准确性比较合适；再如收入确认时用完工百分比法时的估计，这也是一个计算，也是准确性的问题。可能某些估计的或有负债，如计提产品质量保证，也算是准确性范畴的吧。

估值，主要指各项资产的估值，即减值准备是否合适。要扩大点范围说，还包括长期负债是否已经折现。

权属，这在资产，指实质上的所有权；在负债，指是否是企业自己的责任；在费用，则指费用是否是恰当的。在负债这里，似乎又跟完整性及准确性有点重复。一般权属不是一个很要紧的问题，除了个别的项目，比如融资租赁等。

表达与披露：这个很清楚。就是该流动的项目不要放到长期里，该与收入对冲的，不要记进费用里，该有注释的要有。

CEAVOP是审计考虑的一个非常重要的出发点。有些审计师说，已经学了一些审计步骤，但自己做项目时心里没底，不知道做了这些步骤是不是就完整了，这就是没学会从CEAVOP出发，考虑和设计审计步骤。如果你的审计步骤能覆盖所有的CEAVOP，那你的步骤就是完整的。

在实际工作中，对于每一个科目，都会有一些工作的侧重点，用不着平均使用火力。一般来说:
● 资产类着重看存在性。
● 负债类着重看完整性。
● 收入类着重看完整性。
● 费用类着重看存在性。

也就是说:
● 资产别高估。
● 负债别低估。
● 收入别记少了。
● 费用别记多了。

这样，既照顾股东对净资产的稳健性要求，又照顾税务上对不要隐藏利润的要求。

有人会问了，资产类的完整性，或者说资产被低估就不管了？这倒不必操心，借贷记账法天然保证了将两头都控制住了。如果资产被低估，由于“有借必有贷，借贷必相等”，必然有另一项资产被高估，或者一项负债被低估，或者一项收入被记少了，或者一项费用被记多了。而这几个“或者”，都是我们工作的侧重点，会被其他科目的审计工作拾起来的。

这只是一个简单的理论。在实践中，审计师会尽量往稳健的方向走。也就是说，审计师会自然而然倾向于“资产别高估，负债别低估”。对于收入，则有点儿矛盾的心态，既不想出现“少记收入”而引发的“小金库”和税务上可能的麻烦，也担心收入虚增欺骗股东。

这个非常基础的理论，是基于对公众期望的一个判断。在今天，审计师发现很多企业有虚增收入的倾向，审计重点也在慢慢地变化，目前对收入的存在性及准确性有更多的关注，即收入确认的原则是否得到了很好的遵守。再有，当前社会公众对于上市公司资产的安全性关注增多，例如某上市公司未经全体股东批准就将一笔资金交给了自己的母公司——第一大股东。由于这种关注，审计师对于资产的保全这一领域，以及有关交易是否经过恰当授权，也越来越重视。

3.2.2 审计思考的关键——预期

我们审计师根据对于被审计企业业务的理解，以及我们对于被审计企业与其供应商和其销售客户的关系、其生产过程的理解等，会在看到客户财务报表之前，先形成一些想法。例如，收入应该有一定的增长，维修费除以固定资产的比例会略微下降，其他负债中应该有关于质量保证的预提，等等。然后，在实际对每一个科目做工作时，我们来检查我们的预期与实际是否吻合，并不断根据在工作过程中了解到的新情况调整更新我们的预期。

例如，一般企业都会有应收账款，这是司空见惯的事。这就是我们的预期。但肯德基能有应收账款吗？反正我去肯德基的时候，他们从来不让我欠账，不知道谁有那么大的脸面能赊账吃鸡腿堡。即使由于团购网站和银行积分兑换等原因，存在对某些企业发生应收账款的可能性，肯德基大额的应收账款就不符合我们的预期，而我们的预期又是由我们对客户业务的理解产生的。

审计师的思考能力和经验最终凝聚成的，就是这一个“预期”。这个预期，就是我们认为企业的经营故事应该怎样体现在财务报表上，因为财务报表就是用会计语言在讲企业的经营故事（见2.3.1审计意见说了什么）。

我去做过一个羊绒衫厂的12月底的存货盘点。当我们将盘点结果汇总出来给合伙人看的时候，不出10分钟，合伙人就说，这个结果有错误，不可能有这么多原羊绒。所谓原羊绒，就是直接从牧民那里收购来的牧民直接从羊身上采下来的（事实上是拿梳子梳下来的）羊绒。我们本着对合伙人的崇拜，复查了整个盘点记录，发现有不少洗净绒被误记成了原绒，这主要是我们做具体工作的审计师不太熟悉客户的业务流程，不知道洗净绒与原绒尽管都是麻袋装着，但是成本是大不同的。

我们问合伙人为什么能不到10分钟就看出这个问题。他的解释是这样的。原来，羊绒都是在夏天天热时才能从羊身上梳下来的。也是，天不热，谁也不会把自己的贴身小棉袄脱了呀。所以，到了差不多九十月份，原羊绒就收不到了。收来的原绒，混杂着各种杂质，包括羊的汗渍、泥土等，如果不尽快将原绒洗一遍形成洗净绒，放的时间长了，这些原绒就会发霉腐烂。所以，一个羊绒衫厂，到了年底的时候，一般都没有多少原绒了，因为已经洗得差不多了。基于同样的道理，羊绒衫厂的洗绒机的处理能力，往往是半年就能将全年生产要用的原绒洗完，洗不完原绒就坏了。所以，洗绒机往往是下半年忙、上半年闲。

由于上述对企业业务的理解，一个好的审计师的预期就是，原绒在年底的余额应该很小或者为零。如果不是零，肯定有很特殊的原因，例如地球变暖什么的。

在做审计时，审计师会对很多数字的性质，也就是这个数字背后代表了什么含义，进行详细了解。在做这种了解的时候，并不简单地由于这个数字小就跳过去不做了解，因为只有了解了这个数字的性质，才能形成审计师的预期。有的时候，了解了性质，审计师的预期就是这个金额不会太大，而账上也是如此，这时审计师就可以将其略过，进行其他的审计步骤了；也有的时候，在了解了性质之后，审计师的预期是这个金额应该较大，而账上显示的金额却很小，这时审计师就会继续跟进下去。

有很多时候，审计师翻看被审计企业的原始凭证这一审计步骤，不单纯是一个检查记账有没有记错的测试手段。通过看这些原始凭证，审计师可以更好地了解这个科目的具体核算内容，得到更多的感性认识，这也有助于审计师更好地形成对这个科目的预期。