先出报表还是先计提所得税_合并财务报表的逻辑与疑难问题案例分析5

一、合并报表产生的背景和编制理论　　

二、投资判断的六步法模型　　

三、合并类型的判断逻辑　　

四、企业合并方法理论　　

五、商誉与可辨认资产理论　　

六、企业合并中或有对价如何处理　

七、合并财务报表编制的七步法模型　　

八、合并范围判断的九步法模型　　

九、合并日编制合并报表的逻辑　　

十、购买日编制合并报表的逻辑　　

十一、调整子公司报表和母公司报表的逻辑　　

十二、抵销母子公司之间的内部损益和权益的逻辑　　

十三、逆流、顺流、平流交易如何抵销　

十四、存货抵销模型　　

十五、长期资产抵销模型　　

十六、债权债务抵销模型　　

十七、债务工具投资抵销模型　　

十八、现金流量抵销模型　　

十九、母公司购买子公司少数股权如何调整　　

二十、不丧失控制权情况下部分处置子公司股权如何调整　

二十一、通过多次交易分步实现企业合并如何调整　

二十二、丧失控制权情况下部分处置子公司股权如何调整　

二十三、因子公司少数股东增资导致母公司股权被稀释如何调整　

二十四、母子公司交叉持股如何调整　　

二十五、报告期内增减子公司如何调整　

二十六、合并报表疑难问题案例

十五、固定资产抵销模型　　

固定资产抵销存在三种情况：

(1)库存商品→固定资产；

(2)固定资产→固定资产；

(3)固定资产→库存商品，第三种情况很少出现，购买企业从事二手商品销售业务或房地产开发企业；　　

【注】其他长期资产参考固定资产的思路抵销。　　

【注】下面抵销分录中假设售价高于成本，如果售价低于成本，则做反向的处理即可。

　　(1)抵销内部销售中未实现毛利：

(2)抵销多计提的折旧：(假设为管理部门使用，若生产部门使用则折旧计入制造费用，对损益的影响需要根据所生产的存货和销售成本的比例来分别计算，较复杂)

(3)抵销减值准备：应抵销的减值准备＝期末累计未实现内部交易毛利与期末减值准备孰低者 

【注】由于固定资产减值不允许转回，此分录一直做到固定资产处置。 (4)确认递延所得税：      【注】固定资产递延所得税的确认道理和存货递延所得税的确认是一样的，由于抵销固定资产后导致固定资产账面价值下降，所以要确认递延所得税资产。 (5)抵销内部逆流交易对少数股东的影响：

　　清理期间：　　

(1)提前清理： 　　 第一步，抵销固定资产中未实现毛利，由于固定资产期末已经不存在了，所以不需要抵销了； 　　 第二步，抵销多计提的折旧，根据个别报表中清理净收益还是净损失，用资产处置收益(处置)或营业外支出(报废毁损)代替固定资产项目； 　　 借：年初未分配利润(未实现毛利-以前年度累计多计提的折旧数) 　　　　 贷：资产处置收益/营业外支出(未实现毛利-期末累计多计提的折旧数) 　　   管理费用(本期多计提的折旧数) 　　 第三步，抵销减值准备，由于固定资产期末已经不存在了，所以不需要抵销了； 　　 第四步，确认递延所得税资产，由于固定资产期末已经不存在了，所以递延所得税资产为0； 　　 借：所得税费用 　　　　 贷：年初未分配利润【(未实现毛利－以前年度已抵销的多计提折旧－以前年度累计计提的减值准备)×25%】 　　 第五步，抵销内部逆流交易对少数股东的影响： 　　 借：少数股东损益(本年恢复数) 　　　　 贷：少数股东权益 【注】清理时，期末个别资产负债表对合并资产负债表已经没有影响了，只有个别利润表对合并利润表有影响，清理损益、当年多计提了折旧费用、所得税费用，影响合并利润表。 (2)期满清理及超期使用的第一年： 第一步，抵销固定资产中未实现毛利，由于固定资产期末已经不存在了，所以不需要抵销了； 　　 第二步，抵销多计提的折旧； 　　 借：年初未分配利润 　　　　 贷：管理费用(本期多计提的折旧数) 　　 第三步，抵销减值准备，由于固定资产期末已经不存在了，所以不需要抵销了； 　　 第四步，确认递延所得税资产，由于固定资产期末已经不存在了，所以递延所得税资产为0； 　　 借：所得税费用 　　　　 贷：年初未分配利润【(未实现毛利－以前年度已抵销的多计提折旧－以前年度累计计提的减值准备)×25%】 　　 第五步，抵销内部逆流交易对少数股东的影响： 　　 借：少数股东损益(本年恢复数) 　　　　 贷：少数股东权益 (3)超期使用的第二年及以后年度：个别资产负债表中固定资产价值已经为0，个别利润表中也不存在清理损益、计提折旧费用、所得税费用等因素，对合并报表已经没有任何影响了，所以不需要编制任何抵销分录了。 【案例】S公司有关业务如下： 要求：(1)根据资料(1)，编制S公司20×1—20×4年每年末的合并抵销分录。 (1)20×1年6月10日S公司将其账面价值为200万元的某项固定资产，以250万元的价格变卖给其子公司己公司，己公司购入后作为管理用固定资产，预计使用年限5年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。20×3年末，己公司预计该固定资产的可收回金额为100万元。两个公司所得税税率均为25%。 【案例解析】(1)①顺流交易。20×1年： 　　 借：资产处置收益　500 000 　　　　 贷：固定资产——原价　500 000 　　 借：固定资产——累计折旧　 50 000(500 000/5/2) 　　　　 贷：管理费用　　50 000 　　 借：递延所得税资产 112 500【(500 000-50 000)×25%】 　　　　 贷：所得税费用　　　 112 500 ②20×2年： 　　 借：年初未分配利润　  500 000 　　　　 贷：固定资产——原价　500 000 　　 借：固定资产——累计折旧　150 000 　　　　 贷：年初未分配利润　50 000 　　　　　　   管理费用　　100 000 　　 借：递延所得税资产　87 500【(500 000-150 000)×25%】 　　　　   所得税费用　25 000(倒挤) 　　　　 贷：年初未分配利润　112 500【(500 000-50 000)×25%】 ③20×3年末： 　　 借：年初未分配利润　500 000 　　　　 贷：固定资产——原价　500 000 　　 借：固定资产——累计折旧　250 000 　　　　 贷：年初未分配利润　150 000 　　　　　　   管理费用　　　100 000 　　 期末累计未实现毛利=50-50/5×2.5=25万元，期末固定资产减值准备=250-250/5×2.5-100=25万元； 　　 借：固定资产——固定资产减值准备　250 000(期末累计未实现毛利25与期末减值准备25孰低) 　　　　 贷：资产减值损失　250 000 　　 借：所得税费用　　87 500(倒挤) 　　　　 贷：年初未分配利润　87 500【(500 000-150 000)×25%】 ④20×4年： 　　 借：年初未分配利润　500 000 　　　　 贷：固定资产——原价　500 000 　　 借：固定资产——累计折旧　250 000 　　　　 贷：年初未分配利润　250 000 　　 【注】减值后，当年未多计提折旧，所以不需要抵销管理费用。 　　 借：固定资产——固定资产减值准备　250 000 　　　　 贷：年初未分配利润　　　250 000 　　 【注】无需编制所得税的抵销分录。递延所得税资产=(500 000-250 000-250 000)×25%=0，年初未分配利润=(500 000-250 000-250 000)×25%=0，所以，倒挤的所得税费用也为0。 要求：(2)根据资料(2)，编制S公司20×3年12月31日的合并抵销分录。 (2)20×3年12月31日，乙公司无形资产中包含一项从母公司S公司购入的商标权。该商标权系20×3年4月1日从S公司购入，购入价格为1 200万元，乙公司购入该商标权后立即投入使用，预计使用年限为6年，采用直线法摊销。S公司该商标权有效期为10年，入账价值为100万元，至出售日已摊销4年，累计摊销40万元。S公司和乙公司对商标权的摊销均计入销售费用。20×3年12月31日，经减值测试，该商标权的预计可收回金额为910万元。S公司和乙公司的所得税税率均为25%。 　　 【案例解析】(2)顺流交易。 借：资产处置收益　1 140(1 200-60) 　　　　 贷：无形资产　　1 140 　　 借：无形资产——累计摊销　142.5(1 140/6×9/12) 　　　　 贷：销售费用　　　　　142.5 　　 期末累计未实现内部交易毛利=1 140-142.5=997.5万元，期末减值准备=1 200-1 200/6×9/12-910=140万元； 　　 借：无形资产　140(期末累计未实现内部交易毛利997.5与期末减值准备孰低者140) 　　　　 贷：资产减值损失　140 　　 借：递延所得税资产　214.375(1140-142.5-140)×25% 　　　　 贷：所得税费用　　214.375 　要求：(3)根据资料(3)，编制S公司20×3年12月31日的合并抵销分录。 ( 3)20×3年1月1日，S公司与子公司丙公司签订租赁协议，将一栋办公楼出租给丙公司，租赁期开始日为协议签订日，年租金为85万元，租赁期为10年。 丙公司将租赁的资产作为其办公楼。 S公司将该栋出租办公楼作为投资性房地产核算，并按成本模式进行后续计量。 该办公楼于20×2年6月30日达到预定可使用状态并交付使用，其建造成本为1 500万元，预计使用年限为20年，预计净残值为零。 S公司对所有固定资产按年限平均法计提折旧。 不考虑所得税影响。 【案例解析】(3)顺流交易。 　　 借：固定资产——原价　1 500 　　　　 投资性房地产——累计折旧　 37.5(1500/20/2) 　　　　 贷：投资性房地产　　1 500 　　　　　　 固定资产——累计折旧　37.5 　　 借：营业收入85 　　　　 贷：管理费用　85 　　 借：投资性房地产——累计折旧 　　75(1 500/20) 　　　　 贷：营业成本　　75 　　 借：管理费用　　75 　　　　 贷：固定资产——累计折旧　　75 要求：(4)根据资料(4)，编制S公司20×3年12月31日的合并抵销分录。 　　 (4)20×3年7月1日，S公司与子公司丁公司签订协议，将在丁公司经营的五星级饭店召开会议，全部会议费用为500万元。S公司确认为管理费用500万元，丁公司确认为主营业务收入500万元。 　　 【案例解析】(4) 借：营业收入　500   贷：管理费用　500 要求：(5)根据资料(5)，编制S公司20×3年12月31日的合并抵销分录。 　　 (5)20×3年10月20日，S公司以专利权交换子公司戊公司(控股80%)产品一批，交换日，S公司专利权成本720万元，累计摊销180万元，该专利权公允价值为585万元。戊公司换入的专利权作为管理用无形资产使用，采用直线法摊销，预计使用年限为5年，预计净残值为0。戊公司用于交换产品的成本是522万元，交换日存货公允价值为540万元。戊公司另付银行存款45万元给S公司。S公司换入作为存货。年末尚未出售。以上交换已于10月底办理资产划转和交接，交换资产未发生减值。不考虑所得税影响。 【案例解析】 (5) 　 借：资产处置收益　45[585－(720－180)] 　　　　 贷：无形资产　　45 　　 借：无形资产——累计摊销　2.25 [45/5×3/12] 　　　　 贷：管理费用　　2.25 借：营业收入　　540 　　　　 贷：营业成本　522 　　　　　　   存货　　　18 　　 借：少数股东权益　3.6(18×20%) 　　　　 贷：少数股东损益　3.6 

十六、债权债务抵销模型　　

【注】内部债权债务属于一个会计主体内部的事项，所以应当抵销，同时形成的坏账准备、递延所得税资产也应当抵销。 共包括7组： ①应收账款与应付账款；  ②持有至到期投资等与应付债券；(属于集团内部融资，实务中较少) ③应收票据与应付票据； ④预付账款与预收账款；  ⑤应收股利与应付股利； ⑥应收利息与应付利息；  ⑦其他应收款与其他应付款。 抵销应收账款与应付账款： (1)全额抵销内部往来在扣除坏账准备前的期末账面余额： 　　 借：应付账款(债务类项目) 　　　　 贷：应收账款(债权类项目) 　　 (2)全额抵销内部计提的坏账准备： 　　 借：应收账款——坏账准备(期末累计坏账准备) 　　　　 贷：年初未分配利润(以前年度累计坏账准备) 　　　　　　 资产减值损失(倒挤) 　　 (3)全额抵销因坏账准备产生的递延所得税资产： 　　 借：年初未分配利润(以前年度累计坏账准备×25%) 　　　　 所得税费用(倒挤) 　　　　 贷：递延所得税资产(期末累计坏账准备×25%) 【案例】A公司、B公司和C公司没有关联方关系。不考虑所得税影响。 　　 (1)20×3年11月，A公司将账面价值为3 500万元的应收C公司货款按照公允价值3 100万元出售给B公司，并由B公司享有或承担该应收账款的收益或风险。 　　 (2)该应收账款20×3年末未来现金流量的现值为2800万元。 　　 (3)20×4年5月，B公司与C公司达成债务重组协议，豁免债务100万元，其余3 400万元立即以银行存款偿还。 　　 要求：(1)A公司在其财务报表中是否终止确认？并说明理由，分别编制A公司和B公司的会计分录。 　　 (2)编制B公司计提坏账准备的会计分录。 　　 (3)编制B公司和C公司债务重组的会计分录。 　　 (4)若A公司和B公司是S公司的两个子公司，编制S公司20×3年在其合并财务报表中与该业务有关的抵销分录，并说明理由。

　　【案例解析】(1)A公司应终止确认应收账款。理由：由于A公司不再享有或承担应收账款的收益或风险，应收账款的风险和报酬已转移，符合金融资产终止确认的条件。

(2) 借：信用减值损失 300(3100－2800)  贷：坏账准备　300  (3)

(4)①A公司将应收账款出售给B公司，属于集团内部交易，从集团角度看，应收账款的风险与报酬并未转移，因此，在合并财务报表中不应终止确认应收账款。 　　 借：应收账款　3 500 　　　　 贷：其他应收款　3 100 　　　　　　 营业外支出　400  ②从集团来看，应该将原来应收账款账面价值3 500万元与其现值2 800万元的差额700万元确认坏账损失。 　 借：信用减值损失400( 700－300) 　　　　 贷：应收账款——坏账准备400 

十七、债务工具投资抵销模型　　

【注】集团内部企业购买集团内部另外一个企业发行的债券，作为金融资产核算，应当进行抵销。从集团本质上来看，相当于集团赎回自己发行的债券而已。 1.抵销账面价值： 　　 借：应付债券【期末摊余成本】 　　　　   投资收益(当年借方差额) 　　　　 贷：债权投资【期末摊余成本】 　　　　　　   年初未分配利润(以前年度差额，倒挤) 　　　　　　   财务费用(当年贷方差额)

　　【注】这种业务有两种情形：

(1)如果购买方从发行方直接购买，则发行方应付债券的摊余成本和购买方债权投资的摊余成本相等，不会产生差额，以后确认利息也不会产生差额； 　　 (2)如果购买方从二级市场购买发行方发行的债券，则由于债券市场价格的波动、第三方的收益等因素影响，应付债券和债权投资会产生差额，这个差额叫债券的推定损益，从合并报表角度看，这个差额的资金已经付到集团外部第三方那里去了，属于已经实现了损益，应当计入合并利润表的财务费用项目。 2.抵销应付利息与应收利息：(一次还本付息无此分录) 　　 借：应付利息【面值×票面利率】 　　　　 贷：应收利息 3.抵销利息支出与利息收益(二者孰低)： 　　 借：投资收益(期初摊余成本×实际利率) 　　　　 贷：财务费用(费用化利息)/在建工程(资本化利息) 【案例】S公司有关业务如下： 　　 要求：(1)根据资料(1)，编制S公司20×2年合并报表的抵销分录； 　　 (1)20×2年1月1日，S公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券面值为10 000万元，票面利率为年利率6%,债券利息在每年1月1日支付，S公司该批债券实际发行价格为 10 400万元，假定债券的实际年利率为5%。子公司乙公司在同日购买了面值1 000万元的债券,支付款项1 040万元，划分为债权投资核算。 　　 【案例解析】(1)合并报表的抵销分录。 借：应付债券　1 032【期末摊余成本=1 040×(1+5%)-1 000×6%】 贷：债权投资　1 032 借：投资收益 52(1 040×5%) 　　　　 贷：财务费用 52 　　 借：应付利息　60(1 000×6%) 　　　　 贷：应收利息　60 要求：(2)根据资料(2)，编制S公司20×2年末和20×3年年末的合并抵销分录。 　　 (2)S公司20×2年初发行债券给子公司丁公司，发行价102万元，面值100万元，票面年利率6%，期限3年，20×4年末到期一次还本付息，实际年利率为5%，S公司所筹资金用于工程建设，建设期1年，20×2年末固定资产达到预定可使用状态，折旧期10年，无残值，S公司采用直线法提取折旧，折旧费用列支于管理费用。丁公司将该债券划分为债权投资核算。 　　 【案例解析】(2)

要求：(3)根据资料(3)，编制S公司20×2年12月31日合并报表中的抵销分录。 　　 (3)20×2年1月1日，S公司支付价款1 000万元从二级市场购入子公司戊公司20×2年1月1日按照面值1 250万元发行的5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息，本金最后一次支付；实际年利率为10%，划分为债权投资核算。  【案例解析】(3) 借：应付债券　1 250 　　　　 贷：债权投资　1 041【1 000×(1+10%)-59】 　　　　　　 财务费用　209(倒挤) 　　 借：投资收益　100(1 000×10%) 　　　　 贷：财务费用 59(1 250×4.72%) 　　　　　　 投资收益　　41(倒挤) 　　 借：应付利息　59 　 贷：应收利息　59 【案例】S公司发生了下列交易和事项： 　　 其他资料：各个公司适用的所得税税率均为25%，各个公司计提盈余公积的比例为10%，该合并为应税合并，在合并财务报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债确认条件。 　　 要求：(1)编制S公司20×1年1月1日购买日对乙公司投资的会计分录； 　　 (1)20×1年1月1日，S公司以715万元的货币资金和自身权益工具1 000万股普通股作为合并对价支付给非关联方乙公司的原股东，取得了乙公司60%的股权，取得控制权。S公司普通股每股面值为1元，购买日每股公允价为2.5元。为发行股票，S公司支付股票发行费用80万元。另外，还发生评估审计等中介费用20万元，已用银行存款付讫。购买日乙公司的可辨认净资产的账面价值为3 300万元(股本1 500万元、资本公积900万元、盈余公积300万元、未分配利润600万元)；  可辨认净资产的公允价值为5 320万元，其差额为存货评估增值为130万元、管理用固定资产评估增值为1 440万元、管理用无形资产评估增值为450万元。尚可使用年限均为10年，固定资产、无形资产采用直线法计提折旧和摊销，净残值为0。至20×1年末购买日评估增值的存货已全部对外销售。假定发出存货采用先进先出法核算。 【案例解析】(1) 　　 借：长期股权投资 3 215(715+1 000×2.5) 　 管理费用　　20 　　　　 贷：银行存款　815(715+20+80) 　　　　　　 股本　　　1 000 　　　　　　 资本公积——股本溢价 1 420(1 500－80)

　　要求：(2)根据资料(2)，编制20×1年末和20×2年末有关的内部交易的抵销分录。

(2)20×1年6月10日，S公司向乙公司销售商品100万件，单价1.5万，售价为150万元，销售毛利率为20%。截至20×1年末乙公司购入的存货已有80%实现对外销售，取得销售收入为150万元，销售成本为120万元，乙公司估计剩余存货期末可变现净值为20万元。至20×2年末乙公司已将其余20%的存货对外售出。 【案例解析】(2)顺流交易。20×1年末： 借：营业收入　150 　　　　 贷：营业成本　144(倒挤) 　　　　　　 存货　　6(150×20%×20%) 　　 乙公司计提存货跌价准备＝150×20%－20＝10(万元)； 　　 借：存货——存货跌价准备　6(期末未实现毛利6与期末存货跌价准备10孰低) 　　　　 贷：资产减值损失　　6 　　 存货账面价值先调低6万，再转回6万，账面价值不变，不需要再调整递延所得税。 20×2年末： 　　 借：年初未分配利润　6 　　　　 贷：营业成本　　　6(倒挤) 　　 借：营业成本　　　6(倒挤) 　　　　 贷：年初未分配利润　6  同样不需要编制递延所得税的分录。 要求：(3)根据资料(3)，编制20×1年末和20×2年末有关的内部交易的抵销分录。 　　 (3)20×1年7月20日S公司向乙公司销售商品，售价为100万元，销售成本为55万元，乙公司购入上述商品后作为固定资产并于当月投入到行政管理部门使用，乙公司另向第三方支付运杂费等支出2.5万元，固定资产预计使用年限为5年，直线法计提折旧净残值为0。  【案例解析】(3)顺流交易。 20×1年末： 　　 借：营业收入　100 　　　　 贷：营业成本　55 　　　　　　   固定资产——原价　45 　　 借：固定资产——累计折旧 3.75(45/5×5/12) 　　　　 贷：管理费用　　3.75 　　 借：递延所得税资产　10.31[(45-3.75)×25%] 　　　　 贷：所得税费用　　10.31 20×2年末： 　　 借：年初未分配利润　45 　　　　 贷：固定资产——原价 45 　　 借：固定资产——折旧　12.75 　　　　 贷：年初未分配利润　3.75 　　　　　　   管理费用　9(45/5) 借：递延所得税资产　8.06【(45-12.75)×25%】 　　　　    所得税费用　　2.25(倒挤) 　　　　 贷：年初未分配利润　10.31【(45-3.75)×25%】 要求：(4)根据资料(4)，编制20×1年末和20×2年末有关的内部交易的抵销分录。 (4)乙公司20×1年12月31日的无形资产中包含有一项20×1年9月20日以252万元的价格从S公司购入的管理用无形资产。S公司转让该项无形资产时的账面价值为201万元。乙公司购入时该项无形资产估计剩余受益年限为4年，净残值为0。20×1年末乙公司为该项无形资产计提了21万元的减值准备。 【案例解析】(4)20×1年末： 借：资产处置收益　51(252－201) 　　　　 贷：无形资产　　51 　　 借：无形资产——累计摊销　　4.25 　　　　 贷：管理费用　4.25(51/4×4/12) 借：无形资产——无形资产减值准备　21(期末未实现毛利51-4.25=46.75与期末减值准备21孰低) 　　　　 贷：资产减值损失　21 　　 借：递延所得税资产　6.44[(51-4.25-21)×25%] 　　　　 贷：所得税费用 6.44 20×2年末： 　 借：年初未分配利润　 51 　　　　 贷：无形资产　　51 20×1年末个别报表中无形资产期末账面价值为252-252/4×4/12=231万元，计提21万元减值准备后，无形资产账面价值为231-21=210万元。 　　 借：无形资产——累计摊销　11.27 　　　　 贷：管理费用　　7.02 [210/44×12－201/4] 　　　　　　 年初未分配利润　　4.25 　　 借：无形资产——无形资产减值准备　21 　　　　 贷：年初未分配利润　　21 　　 借：递延所得税资产　4.68 [(51－11.27－21)× 25%] 　　　　    所得税费用　1.76(倒挤) 　　　　 贷：年初未分配利润　　6.44[(51-4.25-21)×25%] 　要求：(5)根据资料(5)，编制20×1年末和20×2年末合并报表中有关的调整分录，以及与长期股权投资和投资收益有关的抵销分录。 　　 (5)20×1年度乙公司实现净利润2 250万元。20×2年度乙公司实现净利润5 000万元。20×1年3月20日，乙公司分配20×0年度现金股利150万元，20×2年3月27日乙公司分配20×1年度现金股利1 000万元。  【案例解析】(5)20×1年末：由于本题是应税合并，所以不需要考虑递延所得税的影响。 借：存货　130(250－120) 　　　　 固定资产 1 440 (4 500－3 060) 　　　　 无形资产　450 (750－300) 　　　　 贷：资本公积　　2 020 　　 借：营业成本 130 　　　　 贷：存货　130 　　 借：管理费用　189 　　　　 贷：固定资产　144(1 440/10) 　　　　　　 无形资产 45(450/10) 乙公司调整后的净利润＝2 250-130-189＝1 931(万元) 借：长期股权投资　　1 068.6 　　　　 贷：投资收益　　　1 068.6[(1 931-150)×60%] S公司对乙公司的长期股权投资经调整后的金额＝ 3 215+1 068.6＝4 283.6(万元) 借：投资收益　1 158.6(1 931×60%) 　　　　 少数股东损益　772.4 (1 931×40%) 　　　　 年初未分配利润　　600 　　　　 贷：提取盈余公积　225 　　　　　　 对所有者(或股东)的分配　　150 　　　　　　 年末未分配利润　2 156(倒挤) 　　 借：股本　　1 500 　　　　 资本公积　2 920(900＋2 020) 　　　　 盈余公积　525 (300+225) 　　　　 年末未分配利润　2 156 (抄上笔分录) 　　　　 商誉　　23 (3215－5320×60%) 　　　　 贷：长期股权投资　4 283.6 　　　　　　 少数股东权益　　2 840.4(倒挤) 20×2年末： 　　 借：存货　130(250－120) 　　　　 固定资产　1 440 (4 500－3 060) 　　　　 无形资产　450 (750－300) 　　　　 贷：资本公积　　2 020 　　 借：年初未分配利润　　130 　　　　 贷：存货　　130 　　 借：年初未分配利润　189 　　　　 管理费用　　189 　　　　 贷：固定资产　　288(1 440/10×2) 　　　　　　 无形资产 90(450/10×2) 　　 乙公司调整后的净利润＝5 000－189＝4 811(万元) 　　 借：长期股权投资　3 355.2(倒挤) 　　　　 贷：年初未分配利润　1 068.6 (上年数) 　　　　　　 投资收益　　　2 286.6 [(4 811－1 000)×60%]  S公司对乙公司的长期股权投资经调整后的金额＝3 215+ 3 355.2＝6 570.2(万元) 　　 借：投资收益　　2 886.6(4 811×60%) 　　　　 少数股东损益　1 924.4(4 811×40%) 　　　　 年初未分配利润　2 156 (抄上年末数) 　　　　 贷：提取盈余公积　500 　　　　　　 对所有者(或股东)的分配　1 000 　　　　 年末未分配利润　　5 467(倒挤) 　　 借：股本　　1 500(上年数+0) 　　　　 资本公积　2 920(上年数+0) 　　　　 盈余公积　　1 025 (525+500) 　　　　 年末未分配利润　5 467(抄上笔分录) 　　　　 商誉　　23 (不变) 　　　　 贷：长期股权投资　 6 570.2 　　　　　　 少数股东权益　　4 364.8(倒挤) 要求：(6)根据资料(6)，分别编制20×3年末和20×4年末S公司和乙公司有关股权激励计划的实施相关会计分录，以及S公司合并报表中相关的抵销分录。 　　 (6)经股东会批准，S公司20×3年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：S公司向其子公司乙公司100名管理人员每人授予10万份股份期权，这些人员从20×3年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股4.5元购买10万股S公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为每股27元。20×3年12月31日止，有10名管理人员离开乙公司，S公司估计乙公司未来还有5名管理人员离开。20×4年12月31日止，又有5名管理人员离开乙公司，S公司估计乙公司未来还有3名管理人员离开。  【案例解析】(6)20×3年S公司个别报表应当划分为权益结算的股份支付： 借：长期股权投资　7 650 　　　　 贷：资本公积——其他资本公积　7 650 【(100-10-5)×10×27×1/3】 20×3年乙公司个别报表应当划分为权益结算的股份支付： 　　 借：管理费用　7 650 　　　　 贷：资本公积—其他资本公积　7 650 20×3年合并报表也应当划分为权益结算的股份支付，抵销分录： 　　 借：资本公积　7 650 　　　　 贷：长期股权投资　　7 650 20×4年S公司： 　　 借：长期股权投资　7 110 　　　　 贷：资本公积　　7 110【(100-10-5-3)×10×27×2/3－7650】 20×4年乙公司： 　　 借：管理费用　7 110 　　　　 贷：资本公积——其他资本公积　7 110 20×4年合并报表抵销分录： 　　 借：资本公积　14 760(7 650＋7 110) 　　　　 贷：长期股权投资　14 760  【案例】S公司持有乙公司80%的股权，S公司和乙公司固定资产、无形资产的折旧方法(摊销方法)、折旧年限(摊销年限)、净残值，税法与会计处理相同。不考虑其他因素影响。内部交易资料： (1)2×14年2月，乙公司将生产的一批账面价值为1300万元的A产品出售给S公司，销售价格为1600万元。S公司将该商品作为存货，至2×14年12月31日尚未对集团外独立第三方销售，相关货款亦未支付。乙公司对应收账款按余额的5%计提坏账。至2×15年12月31日全部对集团外独立第三方销售，货款尚未收到。 要求：(1)根据资料(1)，编制2×14年、2×15年库存商品内部交易抵销分录。 【案例解析】(1)逆流交易。

(2)2×14年12月31日，S公司存货中包括一批2×14年自乙公司购入的原材料，购入时支付1500万元 ，在乙公司的账面价值为1000万元。2×15年用该原材料生产的产品市场萎缩，S公司停止了相关产品生产。至12月31日，S公司估计其可变现净值为700万元，计提了800万元存货跌价准备。 　　 要求：(2)根据资料(2)，编制2×14年、2×15年原材料的内部交易抵销分录。 　　 【案例解析】(2)逆流交易。

(3)S公司2×14年5月15日从乙公司购进需安装设备一台，用于公司行政管理，设备价款750万元，以银行存款支付，另付第三方运费和安装费合计75万元，6月18日该设备投入管理部门使用。该设备系乙公司生产的产品，成本为600万元，未计提跌价准备。S公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值为零。 要求：(3)根据资料(3)，编制2×14年、2×15年固定资产内部交易抵销分录。 　　 【案例解析】(3)

(4)2×14年10月2日，S公司以一项专利权交换乙公司生产的产品。交换日，S公司专利权的成本为7200万元，累计摊销1800万元，公允价值为5850万元；乙公司将换入的专利权作为管理用无形资产使用，采用直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。乙公司用于交换的产品成本为5220万元，交换日的公允价值为5400万元，乙公司另支付了450万元给S公司；S公司将换入的产品作为存货，至年末尚未出售。 　　上述两项资产已于10月10日办理了资产划转和交接手续，且交换资产年末均未发生减值。假定该项交换具有商业实质。2×15年S公司换入存货全部对外销售。 　　 要求：(4)根据资料(4)，编制2×14年、2×15年非货币性资产交换抵销分录。 　　 【案例解析】(4)

(5)2×14年1月1日，乙公司按照961万元的价格发行公司债券，面值为1100万元，年末按票面利率3%计提利息，下年年初支付。该债券在第五年兑付(不得提前兑付)本金及最后一期利息。S公司于发行当日全额购买了乙公司所发行的该项债券，划分为债权投资，实际支付价款为961万元，不考虑交易费用，实际利率为6%。 　　

要求：(5)根据资料(5)，编制2×14年、2×15年内部债券业务抵销分录。　　

【案例解析】(5)

(6)2×15年6月30日S公司与乙公司签订租赁协议，将S公司一栋办公楼出租给乙公司，租赁期开始日为协议签订日，半年租金为400万元，租赁期为10年。乙公司将租赁的资产作为其自用办公楼。S公司将该栋出租办公楼作为投资性房地产核算，并按公允价值模式进行后续计量。该办公楼租赁期开始日的公允价值为8 300万元，2×15年12月31日的公允价值为8 750万元。该办公楼于2×14年12月31日达到预定可使用状态并交付使用，其建造成本为7 500万元，预计使用年限为20年，预计净残值为零。S公司对所有固定资产按年限平均法计提折旧。S公司2×15年12月31日半年租金400万元尚未支付。 要求：(6)根据资料(6)，编制S公司和乙公司2×15年个别财务报表和合并财务报表相关分录。 【案例解析】S公司个别财务报表会计分录如下： 　　 借：投资性房地产　8 300 　　　　 累计折旧　(7 500/20/2)187.5 　　　　 贷：固定资产　7 500 　　　　　　 其他综合收益　　987.5 　　 借：投资性房地产　(8 750－8 300)450 　　　　 贷：公允价值变动损益　　450 　　 借：其他应收款　　400 　　　　 贷：其他业务收入　　400 　　 乙公司个别财务报表会计分录如下： 　　 借：管理费用　400 　　　　 贷：其他应付款　400 　　 从合并报表看，该办公楼仍然作为自用办公楼，作为固定资产列报。 　　 借：固定资产　7 500 　　　　 其他综合收益　987.5 　　　　 公允价值变动收益　450 　　　　 贷：投资性房地产　8750 　　　　　　 固定资产——累计折旧　　187.5 　　 借：管理费用　(7 500/20/2)187.5 　　　　 贷：固定资产——累计折旧　　187.5 　　 借：营业收入　　400 　　　　 贷：管理费用　　400 　　 借：其他应付款　400 　　　 贷：其他应收款　400