【CPA | 会计】【课程笔记】07 长期股权投资与合营安排（一）

本文为《会计》课程笔记：第七章 长期股权投资与合营安排（一），用于个人的知识点学习和总结，仅供交流和讨论，参考资料为课程（张敬富老师）、轻松过关一（张志凤老师），如有不妥请联系删除，感谢。

• 学习日程：

时间	内容	题目
Day1：2020年4月29日	第一节 长期股权投资的初始计量 （一、二）（第16讲）
Day2：2020年5月02日	第一节 长期股权投资的初始计量 （三）（第17讲）
Day3：2020年5月03日	第一节 长期股权投资的初始计量 （四）（第18讲）、（五）（第19讲）、（六）（第20讲）	《轻一》第七章 第一节、第二节

• 总结公式：关系（同控、非同控）+用什么买（现金、库存商品、固定资产）
  

• 总结题型：

1、下列各项交易费用中，应当于发生时直接计入当期损益（损益类科目）的有（ ABD ）。
A.与取得交易性金融资产相关的交易费用（借：投资收益，第十四章）
B.同一控制下企业合并中发生的审计费用（借：管理费用）
C.取得一项以摊余成本计量的金融资产发生的交易费用（借：债权投资——利息调整=>资产类科目）
D.非同一控制下企业合并中发生的资产评估费用（借：管理费用）

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第一节 长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资的确认

（一）含义
1、长投的确认：时点
2、相关概念：达到控制（有没有同一控制方）
同控：合并方、合并日
非同控：购买方、购买日
3、联营企业（“爷爷”：重大影响）、合营企业（“父母”：共同控制）
4、子公司
（二）具体确认原则：
对于合并日（或购买日）的判断，满足以下有关条件的，通常可认为实现了控制权的转移：
（1）股东大会通过；
（2）批准；
（3）财产权转移手续；
（4）支付大部分合并价款；
（5）控制。
⭐背诵：程序性的，对交易本身不构成实质性障碍。

二、长期股权投资初始计量原则

（一）长期股权投资的含义：控制、重大影响（爷爷奶奶对孙子孙女）、共同控制（合营：父母对子女）
⭐定义：投资方对被投资单位实施控制（又称控股合并形成的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资）、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。
（二）初始计量：初始投资成本
（三）长期股权投资核算内容
1、成本法：控制，对子公司投资
2、权益法：共同控制，对合营企业
3、权益法：重大影响，对联营企业

三、一次交换交易形成同一控制下控股合并的长期股权投资

合并的类型：吸收合并×、新设合并×、控股合并√
（一）确认总原则：

1、合并方对被合并方的长期股权投资，成本：C公司所有者权益*持股比例
在合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值的份额（外购：包含商誉）。
（两种情况：内生和外购）

⭐必考：同控+非同控
合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期管理费用。

借：管理费用 　
贷：银行存款

2、特殊情况：同控+非同控
（1）债券：
先卖债券，佣金、手续费计入债券初始计量金额，倒挤在“应付债券——利息调整”，和长投无关。

（2）股票：
佣金、手续费等，从发行收入中扣除，有溢价先扣溢价，不够依次盈余公积、利润分配。
①发行股票：股数100万股 面值1元 发行价6元
借：银行存款 100*6=600万
贷：股本（面值）100 *1=100万
　资本公积——股本溢价 500万 <=即溢价收入

②支付手续费佣金600万（溢价收入不够扣）
借：资本公积——股本溢价 500万
　盈余公积 20万
　利润分配——未分配利润 80万
贷：银行存款 600万

或：②支付手续费80万（溢价收入扣除）
借：资本公积——股本溢价 80万
贷：银行存款 80万

（二）相关账务处理

1、以支付现金、非现金资产、承担债务作为合并对价

B公司会计分录：
借：长投 被合并方所有者权益* 持股比例+商誉
　应收股利
　资本公积——股（资）本溢价
　盈余公积
　利润分配——未分配利润
贷：银存/相关资产（原材料、库存商品）/相关债务（短期借款）/固定资产清理 账面价值
　应交税费——应交增值税（销项税额） 计税价格*13%（一般是公允价值）
　资本公积——股（资）本溢价

补充：固定资产清理（求出账面价值）

借：①固定资产清理、②累计折旧
贷：固定资产

2、合并方以发行权益性证券作为对价

借：①长投 ②应收股利 ③资本公积——股本溢价 ④盈余公积 ⑤利润分配——未分配利润
贷：①股本 ②资本公积——股本

（三）确认被合并方所有者权益时应当考虑的因素：内生或外购

1、所有者权益：被合并方所有者权益相对于最终控制方而言合并财务报表的账面价值

内生：4500（期初所有者权益的账面价值）+ 1500 （账面净利润） = 6000（账面所有者权益）
外购：[4500（账面价值）+500（评估增值）] + (1500-500*60%)（调整后的净利润）= 6200 （自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值）

2、商誉：同一控制下不变，= 企业合并成本 - 购买日被购买方可辨认资产公允价值的份额

♥例题： 甲公司为母公司，乙公司为子公司。
（1）内生：
第一步：甲公司：银存：3600万元（80%股权，注册）
①甲公司购买日账务处理
借：长投——丙公司 3600
贷：银行存款 3600

第二步：乙公司：银存：4500万元（80%股权），2019.01.01-12.31：账面净利润：1500万元（调整前净利润）
②乙公司会计处理
借：长投——丙公司 6000*80%=4800
贷：银行存款 4500
资本公积——资本溢价 300

（2）外购：
==购买日可辨认净资产的公允价值（“大白纸”） == = 账面价值 + 评估增值
第一步：甲公司：银存：4200万元（80%股权），净资产公允价值：5000万元，净资产账面价值：4500万元（评估增值500万元）

①甲公司购买日账务处理
借：长投——丙公司 4200
贷：银行存款 4200
购买日确认的合并商誉 = 4200（企业合并成本） - 5000*80% = 200万元
②合并财务报表关于存货评估增值的分录：
借：存货 500
贷：资本公积 500

第二步：乙公司：银存4500万元（80%股权），2019.01.01-12.31：净资产公允价值计算净利润：1200万元（调整后净利润），净资产账面价值计算净利润：1500万元（调整前净利润）。（至2019.12.31丙公司评估增值后的存货出售了60%）
解：
调整后的净利润（考虑评估增值的存货） = 1500 - 500* 60% = 1200万元
自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值（“大白纸” 所有权权益 ） = 5000 + 1200 =6200 万元
长投初始计量 = 6200*80%+200（商誉） =5160万元

③乙公司会计处理
借：长投——丙公司 5160
贷：银行存款 4500
资本公积——资本溢价 660

四、通过多次交换交易、分步实现企业合并（同控）

1、个别财务报表的会计处理

借：①长投、②资本公积——股（资）本溢价、③盈余公积、④利润分配——未分配利润
贷：①长投/交易性金融资产/其他权益工具投资（前几次）、②银行存款/固定资产清理/无形资产/股本等（本次）、③资本公积——股（资）本溢价

暂不处理：长投、其他债权投资

♥例题：
第一步：甲公司：银存3800万元（20%，重大影响），乙公司净资产账面价值=16000万元（=公允价值，说明无商誉）
①甲公司：
借：长投——投资成本 3800
贷：银存 3800

第二步：乙公司净利润=2000万元
②甲公司：
借：长投——损益调整 400（2000*20%）
贷：投资收益 400

第三步：甲公司：银存6000万元（40%，同控购买），乙在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值=18000万元
③甲公司：
借：长投 10800（18000*60%）
贷：长投——投资成本 3800
——损益调整 400
银存 6000
资本公积——股（资）本溢价 600

五、一次交换交易形成非同一控制下控股合并的长期股权投资

（一）确认总原则
1、企业合并成本 = 付出对价的公允价值：含税价

♥例题：
A->B(80%，内生)
库存商品，成本80万，公允价值100万，增值税13%，B公司所有者权益 120万

（1）同控（账面价值）
借：长投 120*80=96
贷：库存商品 80
应交税费——应交增值税（销项税额） 100 * 13%=13
资本公积——股本溢价 3

（2）非同控（公允价值）
先卖东西（公允价值）、再买股权
①借：长投 113（含税价）
贷：==主营业务收入 == 100
应交税费——应交增值税（销项税额） 13

②借：主营业务成本 80
贷：库存商品 80

（二）相关账务处理
1.以存货作为合并对价

借：①长期股权投资（公允价值——含税价）、②应收股利 　
贷：①主营业务收入/其他业务收入、②应交税费——应交增值税（销项税额）

同时：

借：主营业务成本/其他业务成本 　
贷：库存商品/原材料

2.以固定资产作为合并对价
（1）计算固定资产清理

借：①固定资产清理（账面价值）【倒挤】、②累计折旧、③固定资产减值准备 　
贷：固定资产

（2） 计算长期股权投资：扣掉应收股利之后的净额

借：①长期股权投资（公允价值：含税价）、②应收股利 、③资产处置损益（公允价值＜账面价值） 　
贷：①固定资产清理（账面价值）、②应交税费——应交增值税（销项税额）、③资产处置损益（公允价值＞账面价值）

例题：非同控：A->B（100%）、固定资产：账面原价1000万元、累计折旧300万元、公允价值1200万元（不考虑增值税）
借：固定资产清理 700
　　累计折旧 300
贷：固定资产 1000

借：长期股权投资 1200
贷：固定资产清理 700
　　固定资产处置损益 500

3.以长期股权投资、交易性金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产（其他债权投资）等作为合并对价

借：①长期股权投资（公允价值）、②应收股利 、③投资收益（公允价值＜账面价值）
贷：①交易性金融资产/其他债权投资/长期股权投资（其他公司的）（账面价值） 、②投资收益（公允价值＞账面价值）

同时：（其他债权投资、长期股权投资权益法->其他综合收益）

借：①其他综合收益 、②资本公积——其他资本公积 　
贷：投资收益 或：反向

⭐⭐4.以其他权益工具投资作为合并对价（卖赚卖赔：留存收益，按比例，如：提取盈余公积10%）

借：①长期股权投资（公允价值）、②应收股利 　
贷：①其他权益工具投资（账面价值）、==②盈余公积(差额，或借方)、③利润分配——未分配利润(差额，或借方) ==
借：其他综合收益（可借可贷） 　
贷：①盈余公积 、②利润分配——未分配利润

♥♥例题：
非同控，A->B（100%股权），债权性金融资产：账面价值2000万元（成本1600万元、公允价值上升400万元）、公允价值1800万元。
借：长投 1800
投资收益 200
贷：其他债权投资——成本 1600
　　　　　　　　——公允价值变动 400

同时：
借：其他综合收益（公允价值上升400） 400
贷：投资收益 400

5、以投资性房地产进行投资
（类似：出售投资性房地产）

♥例题：假定不考虑增值税的影响
非同控（购买日）：A->B(70%股权)，评估费用：300万元，银行存款（2400万元）+无形资产（土地使用权、专利技术）：公允价值12600万元，原价9600万元，累计摊销1200万元
①
借：长投 15000
累计摊销 1200
贷：无形资产 9600
资产处置损益 4200
银行存款 2400
②
借：管理费用 300
贷：银行存款 300

♥例题：
非同控：A->B（100%股权），增发股票：9000万股，面值1元，公允价值15000万元，佣金手续费：600万元，评估费用：100万元
①
借：长投 15000
贷：股本 9000
资本公积——股本溢价 6000

②冲减溢价发行收入：
借：资本公积——股本溢价 600
贷：银行存款 600

③法律评估费用：
借：管理费用 100
贷：银行存款 100

六、通过多次交换交易、分步实现企业合并（非同控）

• 课程链接：第七章 长期股权投资与合营安排——第三节 长期股权投资核算方法的转换及处置

实质上为：公允价值计量或权益法转化为成本法

七、不形成控股合并的长期股权投资（合营企业、联营企业）

1、不同点：长投=买价+费用（相关费用、税金及必要支出）
2、特殊情况：发行股票：冲减溢价收入

例题：
A->B(20%股权。重大影响)：增发股票：9000万股（面值1元），公允价值15600万，佣金手续费600万
①
借：长投——投资成本（写明细科目） 15600
贷：股本 9000
资本公积——股本溢价 6600
②
借：资本公积——股本溢价 600
贷：银行存款 600

3、以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资

• 课程链接：第19章 债务重组

♥例题：
重大影响：甲->乙（25%股权），增发股票（面值：1元，公允价值10元，1000万股，手续费佣金400万元）+固定资产（账面价值1000万元，公允价值1200万元），乙公司可辨认净资产公允价值为4000万元。求：长投的初始投资成本。

⭐判断：11200<10000（4000*25%），吃亏了不调整，赚了要调整

①
借：长投——投资成本 11200 <=初始投资成本
贷：股本 1000
资本公积——股本溢价 9000
固定资产清理 1000
资产处置收益 200
②
借：资本公积——股本溢价 400
贷：银行存款 400

八、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理

1、应收股利：已宣告但尚未发放
2、应收利息：已到付息期但尚未领取的利息

其他：
1、当期损益：发行权益性债券：广告费、路演费、上市酒会费等
2、管理费用：年度报告审计费用
3、冲减溢价发行收入：申报报表审计费用、券商承销费、保荐费等

九、一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其它外部独立第三方购买股权的会计处理

认为：先购买80%取得控制权，再购买20%（购买少数股东股权）
第三方：股权投资成本：按实际支付的购买价款确定

♥例题：
甲买乙：从P（控股股东）：60% + S：40%，乙公司所有者权益账面价值：8000万元
P：增发股票（1800万股，面值1元，公允价值4元）
S：银行存款5000万元
①P
借：长投 8000*60%=4800
贷：股本 1800
资本公积——股本溢价 3000
②S
借：长投 5000
贷：银行存款 5000