[转]固定资产减值准备的会计及税务处理

作者 熊臻

文章来源:http://www.cwgw.com/law/moban.php?type=%CB%B0%CE%F1%BB%E1%BC%C6&docid=12935

2004.12.10 对固定资产减值准备的会计处理，《企业会计制度》第六十条至六十三条、《企业会计准则———固定资产》第２８至３０条、财会[２００４]３号《财政部关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答四》（以下简称“《解答四》”）分别作了不完全一致的规定。财会[２００３]１０号《财政部关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答二》规定：“如果《企业会计制度》的规定与《企业会计准则———固定资产》的规定不一致，企业应按照《企业会计准则———固定资产》的规定进行会计处理。”《解答四》作为会计制度和会计准则的修订补充，企业应当优先执行。此外，企业还要按照税法的规定，对固定资产减值准备的提取、转回和转销相应进行纳税调整。

　　例一：２００１年１２月，甲公司购进一台生产设备，价值１００万元，预计使用年限为５年（税法规定的折旧年限不短于５年），预计净残值为５万元，采用平均年限法计提折旧。２００３年末，公司发现该设备发生减值，预计可收回金额为３５万元，应计提减值准备２７万元，剩余使用年限和残值不变。甲公司应作如下账务处理：

　　①购进设备

　　借：固定资产 １００００００

　　 贷：银行存款 １００００００

　　②２００２年和２００３年每年应提取折旧１９万元［（１００－５）÷５］

　　借：制造费用 １９００００

　　 贷：累计折旧 １９００００

　　③２００３年末计提减值准备

　　借：营业外支出———计提固定资产减值准备 ２７００００

　　 贷：固定资产减值准备 ２７００００

　　④《企业会计准则———固定资产》规定：“已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。”因此，该设备２００４年至２００６年每年应提取折旧１０万元[（１００－１９×２－２７－５）÷３]。

　　借：制造费用 １０００００

　　 贷：累计折旧 １０００００

　　纳税调整：国税发[２００３]４５号文件规定：“企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除。”因此，甲公司在２００３年度提取固定资产减值准备后，应申报调增应纳税所得额２７万元。甲公司按税法规定每年可在税前提取折旧１９万元，而２００４年至２００６年甲公司实际每年应提取折旧为１０万元，因此应当每年申报调减应纳税所得额９万元（１０－１９）。

　　例二：接例一，假设２００４年末，甲公司发现该设备价值回升，预计可收回金额为４０万元，剩余使用年限和残值不变。

　　《解答四》规定：“企业转回已计提的固定资产减值准备时，应按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额，借记‘固定资产减值准备’科目，贷记‘累计折旧’科目；按固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者，与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额，借记‘固定资产减值准备’科目，贷记‘营业外支出———计提的固定资产减值准备’科目。”因此，甲公司应作如下账务处理：

　　①至２００４年末，该设备账面累计折旧为４８万元（１９＋１９＋１０），如果不考虑减值准备，累计折旧应为５７万元（１９×３），差额为９万元（５７－４８）。

　　借：固定资产减值准备 ９００００

　　 贷：累计折旧 ９００００

　　（注：分录①固定资产的账面价值并未发生变化，应当简易地理解为先恢复因前期提取减值准备而少提的折旧，然后再重新调整“固定资产减值准备”科目余额。）

　　②至２００４年末，如果不考虑减值准备，固定资产账面价值应为４３万元（１００－５７），可收回净额为４０万元（小于４３万元），价值恢复前的设备账面价值（即实际账面价值）为２５万元（１００－４８－２７），差额为１５万元（４０－２５）。

　　借：固定资产减值准备１５００００

　　 贷：营业外支出——计提的固定资产减值准备 １５００００

　　[注：不考虑前期提取的减值准备，２００４年末该设备实际发生减值为３万元（４３－４０），分录②应当简易地理解为，将“固定资产减值准备”科目的贷方余额调整为３万元（２７－９－１５）。]

　　③２００５年至２００６年每年应当提取折旧１７．５万元[（４０－５）÷２]，会计分录略。

　　纳税调整：国税发[２００３]４５号文件规定：“企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。”需要注意的是，因为固定资产价值恢复的账务处理较为特殊，而且企业实际执行的折旧年限与税法规定的折旧年限有可能不一致，所以企业应当将每年税法允许扣除的金额与实际计入成本费用的金额进行对比，根据两者之间的差额进行纳税调整。本例税法允许扣除的金额为每年１９万元，会计处理时计入成本费用的金额分别为：２００２年１９万元；２００３年４６万元（１９＋２７）；２００４年－５万元（１０－１５），２００５至２００６年每年１７．５万元。因此，甲公司２００３年应调增应纳税所得额２７万元（４６－１９），２００４年应调减应纳税所得额２４万元（－５－１９），２００５至２００６年每年应调减应纳税所得额１．５万元（１７．５－１９）。

　　例三：接例一，假设２００４年末，甲公司发现该设备价值回升，预计可收回金额为７０万元，剩余使用年限和残值不变。

　　《企业会计准则———固定资产》：“如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备”；《解答四》规定：“转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值。”（注：例二的账务处理不违反上述规定。）因此，甲公司应作如下账务处理：

　　①与例二①相同。

　　②根据《企业会计准则———定资产》的规定，减值损失转回的金额最多不应超过原已计提的固定资产减值准备２７万元；根据《解答四》的规定，转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值４３万元，即转回的金额最多不应超过１８万元（４３－２５）。因为分录①已冲回减值准备并补提折旧９万元（１８＋９＝２７），所以《企业会计准则———固定资产》的规定与《解答四》的规定实际上是一致的。该设备实际转回金额为４５万元（７０－２５），大于１８万元，因此，应当按１８万元进行账务处理。

　　借：固定资产减值准备１８００００

　　 贷：营业外支出——计提的固定资产减值准备 １８００００

　　[注：不考虑前期提取的减值准备，２００４年末该设备实际未发生减值（７０＞４３），分录②应当简易地理解为，将“固定资产减值准备”科目的贷方余额调整为０（２７－９－１８）。]

　　③２００５年至２００６年每年应当提取折旧１９万元[（４３－５）÷２]，会计分录略。

　　纳税调整：比照例二的纳税调整方法可知，本例甲公司２００３年应调增应纳税所得额２７万元，２００４年调减应纳税所得额２７万元［（１０－１８）－１９］。

　　例四：接例二，假设２００５年１月１０日，甲公司将该设备出售，取得收入４０万元。甲公司账务处理如下：

　　①借：固定资产清理 ４０００００

累计折旧 ５７００００

固定资产减值准备

３００００

贷：固定资产 １００００００

　　②借：银行存款 ４０００００

贷：固定资产清理４０００００　　纳税调整：２００５年１月，该设备的账面余额为４０万元，计税成本为４３万元（１００－１９×３），尚未转回的可抵减时间性差异为３万元（４０－４３）。因此，甲公司应当申报调减２００５年度应纳税所得额３万元。

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