固定资产减值准备

固定资产减值准备

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固定资产发生损坏、技术陈旧或者其他经济原因，导致其可收回金额低于其账面价值，这种情况称之为固定资产减值。如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，应当按可收回金额低于其账面价值的差额计提减值准备，并计入当期损益。

企业的固定资产可按固定资产的账面价值与可收回金额孰低计量，按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备。对于可收回金额须以相关技术、管理等部门的专业人员提供的内部或外部独立鉴定报告，作为判断依据。
2006年财政部新发布的《会计准则第8号------资产减值》，该准则中的资产包括单项资产和资产组。如果某项资产产生的主要现金流入难以独立于其他资产或资产组，则不应按照该单项资产为基础确定其可回收金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可回收金额，然后据以确定资产的减值损失。资产组概念的延伸就有资产组组合，最典型和常见的实例有总部资产。企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等。这些资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某资产组。如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值进行比较，据以判断是否需要确认减值损失。
  为何要对没有发生只是可能发生的资产损失作确认呢？因为企业在经营活动中存在着各种风险和不确定因素，以制度要求：企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则，即要求企业在面临不确定因素的情况下做出职业判断时，应当保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，不高估资产或收益，也不少计负债或费用。确保资产的真实，符合资产定义（资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益）的要求。
  我国目前的关于资产减值准备规定不仅说明了谨慎性原则的重要性，也是为了避免资产的虚增导致企业利润的虚增，同时保证企业财务资料的真实性，可比性。需要注意的是，运用谨慎性原则并不意味着企业可以设置秘密准备，否则就属于滥用谨慎性原则，将视为重大会计差错处理。
  会计处理
  固定资产减值准备从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额与账面价值进行定期比较。当可收回金额低于账面价值时，确认固定资产发生了减值，要计提固定资产减值准备，从而调整固定资产的账面价值，以使账面价值能够真实、客观地反映该资产在当前市场上的实际价值。固定资产减值准备所标示的价值减损，主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起的，具有很大的不确定性，在实务中更需要依赖会计人员的专业判断。如果会计人员的业务素质不高或者专业判断水平较差，那么计提的固定资产减值准备与固定资产发生的实际减值可能存在较大差距。对列入累计折旧的费用配比产生较大影响。
  《企业会计准则第4号——固定资产》规定，企业应于期末对固定资产进行检查，如发现存在以下情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否已经发生减值：
(1)固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；
(2)企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；
(3)同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；
(4)固定资产陈旧过时或发生实体损坏等；
(5)固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；
(6)其他有可能表明资产已发生减值的情况。 　　
  固定资产减值准备不象固定资产折旧那样按月计提，无法按照用途分别计人相关的成本或当期费用，其核算通常是在年末或指定的核算期末根据实际情况来进行，在无证据表明减值已发生的情况下，一般不做账务处理。因此，不同会计期间的减值损失与时间的推移或正常使用之间不存在必然的联系。但在计提减值准备时，却不可避免地与折旧发生联系。固定资产折旧是以固定资产原值减去预计净残值的余额作为折旧的基数，并在预计使用寿命的折旧年限内计提折旧。固定资产如果已计提了减值准备，则应当按照该固定资产的账面价值(固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备)以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产的价值又得以恢复，则应当按照固定资产恢复后的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。但因计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累积折旧不作调整。 　　
  固定资产减值准备在期末按账面价值与可收回金额孰低的原则来计量，对可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，固定资产可收回金额是依据核算日前后的相关信息确定的，属于带有一定主观性的会计估算，并不十分准确，同时，不同时间计提的固定资产减值准备金额具有不确定性。理论上，在固定资产的当前市值基础上计提减值准备，应当能使固定资产账面价值更接近实际。但固定资产的当前市价也是一种评估结果，尤其是在固定资产非新置的前提下，其准确度得不到保障，只有经过专门评估机构评估后的结果才是比较准确的，在会计实务中存在着操作的不可行性。因此，日常减值准备的计提仍不能保证减值后的固定资产价值十分接近实际，只能使固定资产的账面价值大体接近实际。
  《企业所得税税前扣除办法》规定，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除。因此，无论企业采取什么样的资产减值准备政策，在税收法规上均不予承认，以避免对所得税造成冲击。因此，企业计提的固定资产减值准备不得在税前扣除，对所得税数额没有直接影响。但企业提取的固定资产减值准备会影响折旧额的变化，使会计利润与应纳税所得额产生差异，形成纳税的时间性差异，特别是在已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复时，这一差异更加复杂。因此，企业在申报纳税时应作相应的纳税调整，若涉税财务调整不准确，就会影响会计利润及应纳税所得额。

纳税调整
  如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计人当期损益；因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累积折旧不作调整；如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产可收回金额大于其账面价值，则以前期间计提的减值损失应当转回。但转回的金额不得超过原已计提的固定资产减值准备。固定资产减值准备的计提与企业经营管理无直接关系，导致减值的情形也并非经常发生，因此，在计提减值准备时，借记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。在以后的会计期间，若表明固定资产发生减值的迹象全部或部分消失，则应在相关制度规定的范围内转回，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”科目。
[例1]甲企业于2001年12月购进不需要安装的机器设备一台，当月投入使用，入账价值30万元(含增值税进项税额)，预计使用年限8年，预计净残值12000元。假设该企业按年限平均法计提折旧。由于各种因素变化，2002年12月该设备发生减值，预计可收回金额18万元。 　　?????? 上例中，2002年甲企业全年应计提折旧额为36000元[(300000-12000)÷8]，每月应计提折旧额3000元，1～12月各月计提折旧的会计分录为： 　　借：制造费用 3000 　　贷：累积折旧 3000 　　2002年12月，该设备的账面价值为264000元(300000-36000)，预计可收回金额为18万元，应计提固定资产减值准备84000元(264000-180000)，会计分录为： 　　借：营业外支出——计提的固定资产减值准备84000 　　贷：固定资产减值准备84000 　　按税法规定，甲企业2002年全年计提折36000元，列入制造费用，可在税前扣除，而计提的固定资产减值准备84000元不允许税前扣除，因此甲企业2002年应调增应纳税所得额84000元。按《企业会计准则》规定，甲企业2003年应按该设备计提减值准备后的账面价值18万元及尚可使用寿命7年计提折旧，全年应计提折旧24000元[(180000-12000)÷7]，每月应计提折旧2000元，1～12月各月的会计分录为： 　　借：制造费用 2000 　　贷：累积折旧 2000 　　按税务有关规定，该设备因此2003年应调减应纳税所得额12000元。以后6年该设备计提折旧的会计分录及税务处理与2003年相同。在存在固定资产减值准备的情况下，从2002年开始的8年间，甲企业因固定资产减值准备调增应纳税所得额84000元，因累计折旧调减应纳税所得额84000元(12000×7)，两者差额正好为0。
[例2]假设例1中市场行情好转，2003年12月该设备预计可收回金额168000元，其他条件不变。 　　2002年、2003年该设备计提折旧的会计处理及税务调整与例题1相同。 　　按照准则规定，2003年12月该设备价值恢复前的账面价值为156000元(300000-36000-84000-24000)，而此时设备预计可收回金额为168000元，与设备账面价值相差12000元(168000-156000)o根据税务有关规定，该设备在不考虑计提减值准备的因素下，账面净值为228000元(300000-36000-36000)，与价值恢复前账面价值的差额为72000元(228000-156000)。例2中，2003~12月该设备预计可收回金额与价值恢复前账面价值的差额12000元(168000-156000)，既小于该设备依据税务有关规定计算的账面净值的差额，又小于计提的固定资产减值准备的差额72000元，可以转回。此时，固定资产减值准备的转回数额是个关键问题，必须准确把握。在例2中该设备转回的固定资产减值准备应该是12000元。2004年该设备应按减值恢复后的账面价值计提折旧，2004年应计提折26000元[(168000-12000)÷6]，每月应计提2166.67元(26000÷12)。会计分录为： 　　借：固定资产减值准备 12000 　　贷：营业外支出——计提的固定资产减值准备12000 　　借：制造费用 2166.67 　　贷：累计折旧 2166.67 　　根据税务有关规定，该设备2004年度仍应计提折旧36000元，因此，2004年应调减应纳税所得额22000元(12000+36000-26000)。依据准则规定，2005年与2004年相同，应计提折旧26000元，而税法规定2005年度仍应计提折36000元，因此2005年应调减应纳税所得额10000元(36000-26000)。以后4年该设备计提折旧的会计分录及纳税调整与2005年相同。例2中，该设备从开始使用到使用期满为止，甲企业因固定资产减值准备调增应纳税所得额72000元(84000-12000)，因累计折旧调减应纳税所得额72000元(10000×6+12000)，两者差额为0。

判定标准
1、根据我国《企业会计制度》以及《企业会计准则——固定资产》的相关规定，计提固定资产减值准备的公式为：计提固定资产减值准备＝账面价值－可收回金额。其中，账面价值数据容易获取，可收回金额应取销售净价与未来现金流量现值两者之中的较高者。因此，判断固定资产是否减值的方法主要依赖销售净价或未来现金流量现值的确定。 　　目前，判断固定资产是否减值通常采用销售净价法，而很少考虑其未来现金流量现值，这种做法是不全面的。企业购置固定资产的主要目的是用于生产经营并且期望未来不断产生经济利益的流入，而不是为了用于出售而获取差价。故判断固定资产是否发生减值，不仅要考虑其销售净价，而且要考虑该固定资产对企业未来收益的影响。由于要计算出固定资产的未来现金流量现值的具体金额难度较大，不确定性因素也较多，故可采用下述变通方法来判断固定资产的未来现金流现值是否低于账面价值：若某项固定资产生产的产品对企业来说是能产生净利润的，则可认为该固定资产的未来现金流量现值高于其账面价值，不存在减值情况；反之，则存在减值情况。 　　综合上述，判断固定资产存在减值需同时满足两个条件：①固定资产的存在不能为企业带来盈利；②固定资产的销售净价低于其账面价值。根据上述判断标准，某些固定资产虽然其市价低于其账面价值，但由于其仍能为企业净利润作贡献，因此可认为其不需计提减值准备。 　　2、对于固定资产减值准备，许多人提出最好能先由评估师对固定资产价值进行评估，然后根据评估结果判断固定资产是否减值。其实这种做法是不对的。评估师对固定资产的评估价值仅反映了固定资产的销售净价，采用固定资产评估价值判断是否减值未能考虑未来现金流量现值的因素，这是不全面的。另外，若对企业的全部固定资产进行评估并根据评估结果计提减值准备，实际操作难度较大。由于各单项固定资产的评估价值与账面价值总会有差异，可能固定资产评估总体上是增值的，但一部分单项固定资产是减值的。此外，对所有评估减值的单项固定资产计提减值准备，会计核算工作量很大，以后计提折旧也非常麻烦。根据以上所述，利用资产评估判断固定资产是否减值是不全面的，实际操作难度也较大。
  减值测试
  企业应当于期末对固定资产进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否已经发生减值
  （1）固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；
  （2）企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响； 　　
  （3）同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低； 　　
  （4）固定资产陈旧过时或发生实体损坏等； 　　
  （5）固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响； 　　
  （6）其他有可能表明资产已发生减值的情况。
  全额计提
  当存在下列情况之一时，应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备： ???????? （1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；
  （2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产； 　　
  （3）虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产； 　　
  （4）已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产； 　　
  （5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。