合并报表编制采用的理论_会计准则（13）——合并会计报表：编制概述

本文谈论合并会计报表的编制，我觉得投资者有必要了解大致了解本文的内容，至少从我自己的感觉来说，以前对合并报表的理解是有偏差的。这篇文章相比CPA教程的内容进行了大幅度的简化，只留下了我认为重要的内容。

合并报表与个别报表的编制方法有根本性的不同，个别报表基于法律实体编制，把一笔笔流水账汇总成总账后，再填列到报表上，是明细账汇总后的结果。

但是合并会计报表的“合并主体”——企业集团，本身就是一个想象的产物，因此它不是通过流水账汇总出来的东西，而是等合并范围内的母公司和各子公司做完报表后，拿着报表做一些加减、抵消的工作计算出来的，所以合并会计报表的加减、抵消工作并不会登账。

会计准则规定的合并范围简单来说就是“控制的所有子公司”，关于如何判断控制请阅读本系列第三篇文章。

这篇文章以一个案例来说明合并会计报表的编制思路。

假设母公司M只有一家子公司A，持股比例是80%，A公司在母公司个别报表上用成本法计量，填列金额800万。

子公司专门做销售，母公司专门生产。

整个M集团在2020年只进行了这一个业务：

母公司M生产了100件商品，原材料+各种成本1万元/件，年中某个时点生产完毕后全部卖给了子公司A，售价2万元/件。

到2020年12月31日(资产负债表日，年度报告的截止日期)，子公司只卖出去了50%，对外的售价是6万元/件。

双方采用赊销结算，子公司到年末还没付钱。

上述业务在不同视角上看是这样的：

上图应该已经能大概感受到这笔业务中，哪些东西需要抵消和调整了：

三种视角下的财务报表长这样：

接下来就通过这个案例，分步骤的说明合并会计报表是怎么调成这样的，为了简化，不考虑任何税、其他营业活动和商誉。

(注：盈余公积、未分配利润统称“留存收益”，每期净利润算出来之后，会被结转到上述两个地方，增厚公司权益，并且一般来说，会根据公司法的规定，计提10%盈余公积，剩下90%就搬进未分配利润里。因此我这里写的是“比上年度增加”。比如M公司当期净利润是100万，因此盈余公积增加10万，未分配利润增加90万)

首先处理一般性步骤

案例前四个步骤是普适性的步骤，不涉及内部交易，只要有子公司，编合并报表的时候都要做，第五步第六步才是专门针对上述内部交易。

01

把子母公司报表上所有数字直接加起来

没错直接加起来，不要管那80%的持股比例，数字直接相加：

02

成本法调整为权益法

成本法与合并会计报表没有关系，我们在合并报表上只能看到权益法的列报项目，就是因为这个步骤的存在。

在这个案例中，子公司原来的成本法列报金额是800万，当期实现了净利润200万，母公司持股比例是80%。

所以按照权益法，归属于母公司的部分是160万，因此列报金额调整为960万，确认160万投资收益。

前四个步骤不要管内部交易的问题，所以不管这200万是不是内部交易弄出来的，反正有200万净利润，按照权益法的原则调增账面价值就行了。

03

权益法的长期股权投资 与子公司净资产抵消

这个步骤主要是为了在合并会计报表中，把子公司的净资产抹掉，使合并会计报表只反映母公司的所有者权益及其结构。

因为我们在证券交易所买卖的是母公司的股票，“集团”是一个想象出来的东西，母公司的权益才真正归属于股东，所以我们并不关心子公司的权益长什么样。因此为了方便母公司的股东们阅读和理解报表，就有了这个步骤。

而且从原理上来说，第一个步骤把所有的数字直接加起来了，也就是子公司已经以“拆散”的形式，出现在了合并报表上，母公司M的“长期股权投资”那里已经没有必要再出现一次子公司A。(留下的都是联营企业、合营企业)

04

反映少数股东损益，把子公司留存收益“还原”

到这一步长期股权投资已经没了，但是利润表还挂着第二步产生的160万投资收益。所以第四个步骤将利润表的“投资收益”抵消，把少数股东损益反映出来，并且把子公司的“留存收益”还原回来，反映在合并会计报表中。(我觉得这一步没学过借贷记账法有点难理解，总之先知道有这么一个步骤吧~)

因此子公司的留存收益的两个项目调整了半天，又出现了在合并报表上，这部分不是母公司出资形成的，而是子公司的经营成果，所以这部分相当于增厚了权益，也要反映出来。

接下来开始处理内部交易

05

还原营业收入、营业成本和存货账面价值

原理参照文章一开始的那几张图。

集团生产了100万元的存货，售卖了50%，存货是50万，售卖部分的收入是300万，所以利润是250万。

并且资产负债表上挂着50万存货成本，合并会计报表就按这个思路调：

06

抵消内部债权债务

这一步特别简单，就是把子公司应收账款和母公司应付账款抵消掉就可以了：

同理，如果子母公司之间还有其他类似的金融资产/负债，那资产/负债和他们带来的影响也要一并抵消掉。比如子公司如果拖欠一笔股利，那就分别抵销“其他应收款”“其他应付款”，如果子公司因为收不到钱为应收账款计提了减值损失，那既然应收账款都被抵消了，减值损失当然在合并报表中也是全额冲回。

最终就得到了案例一开始给出的合并会计报表，再把整个结果回顾一下：

希望看到这篇文章的各位能看懂，或至少看懂一部分。