顺流交易会计处理的通俗理解

注会教材对顺流交易的讲解晦涩难懂,本文是对顺流交易会计分录的通俗直观理解。纯个人观点,仅供参考,欢迎交流讨论:

一、基本概念

1.1 顺流交易

概念:投资企业向联营企业或合营企业出售资产,如果不构成业务,应按顺流交易进行会计处理。

1.2 权益法

概念:权益法,是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对长期股权投资的账面价值进行调整的方法。对联营企业或合营企业投资应按权益法核算。

示例:A公司持有B公司30%股权并能对其施加重大影响,对B公司的投资采用权益法进行后续计量。2X20年初,B公司净资产100万,如不考虑其他因素,A公司对B公司长期股权投资的账面价值为30万 (100*30%)。2X20年,B公司实现净利润10万,净资产变成110万,如不考虑其他因素,A公司实现投资收益3万 (10*30%),对B公司长期股权投资的账面价值变成33万 [(100+10)*30%]。

理解:权益法认为,因为A公司持有B公司30%股权,所以B公司有30%是A公司的,B公司净资产的30%应归A公司所有,B公司实现净利润的30%应归A公司所有。

会计处理:A公司设置2个会计科目,一是设置长期股权投资科目,代表享有B公司净资产的份额;二是设置投资收益科目,代表享有B公司净损益的份额。

借:长期股权投资——损益调整 3

  贷:投资收益 3

1.3 业务

概念:业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合,该组合具有投入、加工处理和产出能力,能够独立计算其成本费用或所产生的收入。

理解:如果A公司把一条生产线(具有投入、加工处理和产出能力)卖给B公司,则构成业务;如果A公司只是把一些存货(没有投入、加工处理和产出能力)卖给B公司,则不构成业务。

二、顺流交易会计分录

2.1 示例

甲企业2X20年1月11日持有乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司生产经营施加重大影响。2X20年11月,甲企业将其账面价值为1200万元的商品以1800万元的价格出售给乙公司,至2X20年12月31日,该批商品尚未对外部独立第三方出售。假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同,两者在以前期间未发生过内部交易,乙公司2X20年度实现净利润2000万元。不考虑所得税等其他因素的影响。

2.2 会计处理与理解

2.2.1 甲企业单体报表

会计处理

借:长期股权投资——损益调整 280 [(2000-600)*20%]

  贷:投资收益 280

理解

如果不考虑顺流交易

借:长期股权投资——损益调整 400 (2000*20%)

  贷:投资收益 400

  考虑顺流交易

图1

如图1所示,因为甲企业持有乙公司20%股权,所以乙公司只有20%(A)是我甲企业的,乙公司另外80%(B)是乙公司其他股东的,跟我甲企业没有关系。假设甲企业向乙公司出售的是100件完全相同的商品,那么相当于甲企业将其中20件价值240万 (1200*20%)的商品以360万 (1800*20%)的价格卖给A。在这100件商品2X20年底尚未对外部独立第三方出售的情况下,甲企业向A出售商品的行为属于左兜套右兜自娱自乐,一方面导致甲企业虚增收入360万、虚增成本240万、虚增利润120万,另一方面导致A虚增存货120万。因此,需要消除虚增的科目。

《企业会计准则第2号—长期股权投资》第13条规定:“投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时,与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分,应当予以抵销,在此基础上确认投资收益。”可见,准则要求我们通过调减投资收益消除甲企业虚增的利润,但这样处理会导致甲企业单体报表中虚增的收入和成本未被消除。权益法下,通过调减长期股权投资消除A虚增的存货。

借:投资收益 120

  贷:长期股权投资——损益调整 120

题外话

如果抛开《企业会计准则第2号—长期股权投资》第13条规定,完全可以通过以下分录采用调减甲企业营业收入、营业成本以及长期股权投资的方式消除甲企业虚增的收入、成本、利润以及A虚增的存货。这样一来,在编制甲企业合并报表过程中,不需要做调整分录。不知道会计准则第13条规定的立法考量,不敢妄加评论,如果哪位大神清楚个中原因,烦请不吝赐教。

借:营业收入 360 (1800*20%)

  贷:营业成本 240 (1200*20%)

          长期股权投资——损益调整 120

2.2.2 甲企业合并报表

会计处理

合并报表的合并范围应以控制为基础确定。因为甲企业不能控制乙公司,所以乙公司并不纳入甲企业合并范围。但如果甲企业有其他纳入合并范围的子公司,在编制合并报表过程中,应做以下调整分录。

借:营业收入 360 (1800*20%)

  贷:营业成本 240 (1200*20%)

          投资收益 120

理解

先前甲企业已经采取借记投资收益120万的方式消除虚增的利润,但虚增的收入和成本并未消除。在编制合并报表过程中,需要把虚增的收入、成本和利润全部消除。调整分录中,通过借记营业收入360万、贷记营业成本240万,消除了虚增的全部收入、成本和利润,因此前甲企业先前借记投资收益120万需要转回,即贷记投资收益120万。

三、拓展案例

3.1 示例

沿用示例2.1,若乙公司2X20年将上述存货全部对外出售,其他条件不变。

3.2 会计处理与理解

3.2.1 甲企业单体报表

会计处理

借:长期股权投资——损益调整 400 (2000*20%)

  贷:投资收益 400

理解

图2

依据《企业会计准则第2号—长期股权投资》第13条规定,只通过调减投资收益消除甲企业虚增的利润。如图2所示,假设100件商品向第三方出售单价为x万/件,在甲企业直接将20件商品卖给第三方的情况下,甲企业实现利润为(20*x-240)万;在甲企业与乙公司存在顺流交易的情况下,甲企业实现利润为(20*x-360+360-240=20*x-240)万。由此可见,两种情况下甲企业实现利润相同,并不存在虚增利润的情况,因此不需要调减投资收益。此外,由于A已将20件商品售出结转成本,不存在A存货虚增的情况,所以也不需要调减长期股权投资。

3.2.2 甲企业合并报表

会计处理

借:营业收入 360 (1800*20%)

  贷:营业成本 240 (1200*20%)

          投资收益 120

理解

第一步操作,甲企业将20件价值240万的商品以360万的价格卖给A,导致甲企业虚增收入360万、虚增成本240万、A虚增存货120万;第二步操作,A将20件商品以360万的成本按20*x万的价格卖给第三方,A20件存货全部结转成本,导致A虚增成本120万(即A少算利润120万),因乙公司未纳入甲企业并表范围,权益法下体现为甲企业少算投资收益120万。因此,需要通过以上调整分录消除甲企业虚增收入360万、虚增成本240万,调增甲企业少算投资收益120万。

3.3 示例

沿用示例2.1,若乙公司2X20年将上述存货全部对外出售60%,其他条件不变。

3.4 会计处理与理解

3.4.1 甲企业单体报表

会计处理

借:长期股权投资——损益调整 352 [(2000-600*40%)*20%]

  贷:投资收益 352

理解

拆分成两笔顺流交易,第一笔是甲企业将这批存货的60%部分出售给乙公司,乙公司2X20年全部对外出售;第二笔是甲企业将这批存货的40%部分出售给乙公司,乙公司2X20年底尚未对外部独立第三方出售。将两笔会计分录组合即可得到上述会计分录。

3.4.2 甲企业合并报表

会计处理

借:营业收入 360 (1800*20%)

  贷:营业成本 240 (1200*20%)

          投资收益 120

理解

同上,拆分成两笔顺流交易,第一笔是甲企业将这批存货的60%部分出售给乙公司,乙公司2X20年全部对外出售;第二笔是甲企业将这批存货的40%部分出售给乙公司,乙公司2X20年底尚未对外部独立第三方出售。将两笔调整分录组合即可得到上述调整分录。

3.5 结论

无论乙公司2X20年底是否出售商品,甲企业合并报表调整分录不变。

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