合并报表编制采用的理论_合并财务报表理论与实务（一）成本法权益法合并

1. 合并报表的理论基础

1.1. 合并报表的观念

1.2. 可供选择理论的比较

图表 1-1 提供了一个不同合并方法下母公司和非全资拥有的控股子公司应在合并资产负债表列报金额 ( 划线部分 ) 的比较。所有权理论仅将母公司享有子公司资产和负债的份额包含在合并资产负债表中，这些金额是基于购买子公司多数股权当日这些资产和负债的公允价值。购买价格与母公司享有子公司可辨认净资产公允价值的份额之间的差额作为商誉在合并资产负债表中列报。与归属于少数股东权益的隐含商誉一样，子公司可辨认资产和负债归属于少数股东权益的那部分不在合并资产负债表中列报。 我们可以从图表 1-1 中的划线部分看到，母公司理论将子公司的全部资产和负债账面价值都包含在合并资产负债表中。可是，仅将母公司享有公允价值增值部分和商誉的份额包含进来。这样， 只有当母公司购买子公司全部股权时，子公司的资产才以其全部公允价值计入合并资产负债表中。少数股东权益按照其享有子公司净资产账面价值的份额在合并资产负债表中列报。 在实体理论下，子公司全部的资产和负债都包括在合并资产负债表中。然而，无论母公司持股比例多少，子公司全部的资产和负债按照合并日的公允价值全部计入合并资产负债表，并且包括商誉的全部金额。少数股东权益按照其享有子公司净资产整体金额 ( 包括商誉 ) 的份额在合并资产负债、中列报。

图表 1-2 提供了一个不同合并方法下母公司和非全资拥有的控股子公司应在合并损益表列报的金额的比较。一般而言，每个理论对损益表的处理方法与图表 1-1 所示的资产负债的处理方法一致。我们可以从图表 1-2 中划线部分看到，在所有权理论下，仅合并母公司享有子公司收入、费用和净利润的份额。另一方面，在母公司理论和实体理论下，无论母公司持股的比例是多少，都合并子公司全部的收入和费用。然而，在母公司理论下，合并净利润是扣除少数股东权益享有净利润的份额之后的金额。 1.3. 我国合并报表的观念 我国现行合并报表的观念主要是实体理论 ( 主体观 ) 。在实体理论下，按完全合并法编制的合并会计报表，合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。但是我国准则制定者对于具有最高不确定性的商誉保持了谨慎，在整体使用主体观按完全合并法合并子公司的可辨认净资产，对于非可辨认资产(商誉)则采用了母公司理论 ( 与所有权理论相同 ) ，按母公司持股比例予以合并子公司的商誉。同时，对于逆流交易也采用的是母公司理论，认为在母公司角度，只有自己持股比例的部分才没有实现。 上述讨论讲的是对控制的子公司合并。对于共同控制、重大影响的投资进行广义合并，我国合并报表使用的是一种特殊的 “ 比例合并法 ” ，即“单行合并法”，更接近于所有者观。 2. 单行合并法和完全合并法 合并报表有三种理论。每种理论在合并报表方法上对应着计算方法，一般认为，完全合并法源于实体理论，比例合并法源于所有权理论，母公司理论是结合使用了完全合并法和比例合并法。这说明比例合并法和完全合并法在理论地位是同等的。均可单独作为报表合并方法，并不是只适用于共同控制和重大影响的情况。 2.1. 单行合并法(one-line consolidation)  所谓单行合并是相对于完全合并而言的。按照实体理论的要求，必须把包含联营、合营企业的部分都纳入广义合并范围，把投资企业与联营、合营企业看做一个整体企业。可是因为投资企业对联营、合营企业没有控制，不能按照合并财务报表的常规方法处理，只能通过单行合并方式进行处理。即，对于投资企业与联营、合营企业合并后整体企业的资产增加或减少(包括虚增)，不能直接增减相应的资产，而只能通过对投资企业长期股权投资账面价值进行调整的方式进行反映；同理，对于投资企业与联营、合营企业合并后整体利润的增加或减少(包括虚增)，也只能通过对投资企业投资收益账面价值的调整进行反映。由此形成一个已经抵销了与联营、合营企业未实现内部交易损益后的“单行合并财务报表”。比例合并法和单行合并法的合并列报结果是完全相同的(相同的净利润和相同的净资产)。但在财务报表中的具体项目并不相同。可以将单行合并法看做是一种特殊的比例合并法。 2.2. 完全合并法 完全合并法将母子公司会计报表具体项目予以合并，抵消子公司对母公司的利润分配和母公司的投资收益，并内部交易的方法。在完全合并法下，在合并资产负债表上，母公司的长期股权投资账户不是列示一个项目，而是被子公司的额全部各项资产负债项目所取代；在合并利润表中，母公司的投资收益账户也不是列示一个项目，而是被子公司的全部各项收入和费用所取代。若为非全资子公司，合并资产负债表和利润表分别确认非控制性权益和少数股东损益。 2.3. 对权益性投资的几种合并方法比较 比例合并法和单行合并法的合并列报结果是完全相同的(相同的净利润和相同的净资产)。但在财务报表中的具体项目并不相同。可以将单行合并法看做是一种特殊的比例合并法。权益法、比例合并法、完全合并法的合并的合并列报结果(净资产、净损益进)也是完全相同的，完全合并法运用的是母公司理论，将其他权益(对子公司的合并是非控制性权益)也视同合并报表的所有者，所以所有者权益中会列示其他权益。从下面的合并方法的例示中会发现，我们现在现行的权益法和成本法合并结果是一样的。从结果上看，子公司的资产负债并入母公司合并报表，子公司所有者权益全部抵消(其中子公司未分配利润虽然抵消了，但是由于子公司利润表并入合并报表，最终子公司的净利润还是结转到合并报表中的未分配利润和非控制性权益)，将子公司视同母公司的一个经营部门一样，只会产生净利润，在资产负债表上表现为未分配利润。这样在合并报表上看子公司不可能计提盈余公积以及存在资本公积等，所以子公司在合并报表上只有损益以及损益的对方科目资产、负债。 列报方法的例示：

3. 合并报表的关键处理

3.1. 股权投资差额(合并价差)

在企业合并中，购买价格应在其所获得的资产和负债中进行分配。因此，在编制合并财务报表时，购买方公司支付的全部合并成本应该在特定的资产和负债或因合并形成的商誉中进行分配。在合并工作底稿中对合并金额进行适当调整的方法是一致的。第一笔抵销分录是对母公司的股权投资账户余额和相对应的每个子公司的股东权益进行抵销。当以高于账面价值的价格购买股份时，第一笔抵销分录包括一笔借记的过渡账户以使得分录的借贷相等。这个过渡账户称为股极投资差额(parchase differential) 。这用来体现记录在母公司账簿上的股权投资成本与根据子公司的股东权益计算的所获得股份的账面价值之间的差异。

借：股本--子公司

    留存收益

    股权投资差额

 贷：股权投资—子公司

最初抵销分录中的股权投资差额在后续的一个或多个附加的分摊分录中转销，这些附加的分摊分录对账户的调整反映了购买日母公司在获得子公司股份时子公司资