人力资源会计核算探讨
摘 要
知识经济时代，人力资源成为核心经济要素，确认、计量、记录和报告人力资源的人力资源会计成为主流会计．但由于我国现阶段缺乏相关的人力资源核算准则，完善的人力资源会计研究的理论架构尚未形成，实务中忽略人力资源的核算，更影响了人力资源会计的应用。
人力资源会计是人力资本理论在会计领域的深入和发展，是一门年轻的交叉学科。随着科学技术的进步、知识经济的兴起，科学地确认、计量和报告企业的人力资源，确立劳动者在企业中的重要地位，从而促使企业各部门充分地利用人力资源、合理地开发人力资源、正确地投资人力资源，从而适应知识经济发展的需要，具有十分重要的意义。
关键字：人力资源；人力资源会计；会计核算
目录
1 引言
1.1选题的意义
早在二百多年前，英国古典经济学家亚当·斯密就提出了“人在后天得到的有用的能力应作为资本的一部分”这一著名论断，由于当时的社会性生产是以大自然的物质资源为基础的，这种人力资本理论没有引起社会的足够重视。随着科学技术和社会经济的发展使人们感受到人是一切财富的源泉。必须研究人的知识、才智在经济可持续发展中的价值，这样对人力资源会计的研究就应运而生。
人力资源会计从产生到现在，在经历了几十年起起伏伏的发展后，无论是从理论上还是从核算的实务操作上，都取得了一定的成果。传统会计只是过于倚重通过对物力资本的计量和报告来衡量企业所拥有的资产价值量，却没有将人力资源视为会计的一项重要要素加以确认和计量。现有的人力资源会计理论虽然提出了对人力资产进行核算，但是其在对人力资产的会计计量上存在一些不能与我国实际情况相适应的缺陷，因此，合理的对人力资源进行会计核算，准确的反应其在企业各种资源中所占的比重以及变化，及时的计量由人力资源所带给企业和社会的效益，并将各种数据提供给相关数据需求人员，以促使其更有效地利用这种资源，从而为推动社会经济的发展做出更好的贡献。
人力资源会计在20世纪60年代末70年代初产生于美国，自从80年代而引入我国后。至今仍处于介绍研究成果。探讨学科内容及其适应性阶段。然而，目前我国新时代的企业，急切需要建立新的人力资源价值会计制度。
1.2 文献综述
1.2.1 国外相关研究综述
人力资源会计(Human Resource Accounting)是六十年代出现的一个会计分支．最早由美国密执根大学的会计学家赫曼森于1964年在《人力资源会计》中首次提出。此后，美国会计学会(AAA)，政府会计师协会(GAA)及全国会计师协会(NAA)等组织长期致力于人力资源会计理论和方法的研究，但时至今日．人力资源会计尚未得到广泛应用。
舒尔茨在对美国农业经济发展的研究中发现人力资源对经济发展的重要性，引发了人力资源会计理论研究的高潮，美国不少企业开始将人力资源会计付诸行动。在这一阶段人力资源会计管理的主要方法是设置专门的人力资源账户，通过核算将人力资源相关信息纳入传统的财务会计报告。人力资源会计管理主要注重对企业人力资源成本的计量、人力资源价值的评估等方面。但在企业中实施不久，这种将人和物质资源一起计入财务报告的做法，有悖于传统伦理对人的尊重，从而引起了会计理论界和社会的不满；同时人力资源会计计量的瓶颈、传统财务会计制度对人力资源会计约束的乏力，重新建立一套会计准则在现实中的不可行等实际困难使得20 世纪70 年代人力资源会计在实务中的应用逐渐减少。由于人力资源会计实施的困难，不少企业开始注重对人力资源的效用分析，从而加强对人力资源的会计管理。人力资源效用分析主要对人力资源成本和效用进行分析，提供企业招聘、培训及解雇人力资源的相关信息，这些信息提供的对象仅为企业内部人力资源部门、管理者和工会，采用的方法主要是心理学中的心理测评法和会计方法。但是这种心理学为主的会计管理模式相对单薄，不能满足外部信息相关者的需求。
20 世纪80 年代中期，瑞典13 家中大型企业中开始实施人力资源定价会计模式并取得了成功。人力资源定价会计模式是对上述两种模式的综合。这种模式一方面采用会计方法将人力资源纳入会计体系；另一方面应用心理学的相关方法采用非财务指标对人力资源其他信息进行合理反映。相对前两种方法,此种人力资源会计管理更为科学和全面而且具有战略的意义。
20 世纪90 年代，由于知识经济的兴起，人力资源在企业中的作用越来越重要,尤其在企业战略实施中对企业竞争力的提高起着至关重要的作用。平衡积分卡的产生极大地推动了战略管理会计在美国企业中的实施。如美国的查迪沃克公司、化学银行、美孚公司都先后将平衡积分卡引入企业的战略会计管理中。因此，人力资源战略会计是目前国外人力资源会计研究的主要方向。
1.2.2 国内研究现状
自 20 世纪80 年代开始引进人力资源会计以来，我国人力资源会计的理论与实践工作经过20 多年的共同努力，取得了很大的进展。
1．理论引进阶段（1980－1990 年）
20 世纪80 年代，国内的研究这开始将人力资源会计引入我国。我国著名会计学家潘序伦（1980）在上海《文汇报》上发表文章，提出我国应重视开展人才会计的研究，既要计量人才成本也要注重效益，他的文章率先在国内提出了重视人力资源研究的问题。随后一段时间内，会计学届陆续发表了多篇关于人力资源会计的文章，就人力资源会计的一些理论和方法问题进行了广泛的研究。陈仁栋（1986）在我国出版了翻译弗兰霍尔茨的《人力资源会计》，从而在国内首次系统地介绍了人力资源会计的内容。其后，报刊上发表了许多介绍人力资源会计的理论文章。张俊瑞（1987）“关于人力资源会计的几个问题”一文在《会计研究》发表后，人力资源跨及的研究成为中国会计学会“七五科研规划”和“会计研究”的主要课题之一。在会计词典中也开始出现有关人力资源会计的词条。
2．消化吸收创新阶段（1991－至今）
进入 20 世纪90 年代后，我国学者从以引进、介绍人力资源会计为主转为以研究为主。这段时期，我国有关人力资源会计研究的学术成果层出不穷，陈仁栋（1991）《人力资源会计》一书率先问世；阎达五（1993）主编的《会计准则全书》把人力资源作为会计的一个重要会计要素加以计量，建立起一套合理、有效、科学的人力资源会计理论和方法，并创新性的提出了人力资源会计的新模型也称劳动者权益会计，即：物力资产+人力资源投资+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益；徐国君（1994）《行为会计学》从行为科学的角度研究如何对人力资源进行价值核算和管理，他的《劳动者权益会计》则进行了人力资源会计新模式的研究，提出了劳动者权益会计的理论与方法体系；刘仲文（1997）《人力资源会计》介绍了人力资源会计的基本内容，阐明了在我国研究和实施人力资源会计的必要性和可能性，构建了人力资源成本会计和人力资源价值会计的基本理论框架和计量方法，还对人力资源供给需求预测、人力资源投资与收益分析等方面的问题进行了讨论。张文贤（1999）《人力资源会计制度设计》对人力资源会计的基本理论和行业会计制度的设计进行了研究，在人力资源会计的实施方面提出了新的思路；葛家澍、杜兴强（2001）认为人力资源信息披露可以采取彩色报告模式，对于人力资源的追加投入价值，在财务报表中进行确认并披露，而对于人力资源的基本价值及其潜在价值，则可以按照
彩色报告的思路，在其他财务报告中进行披露；李世聪（2002）在《人力资源价值会计计量研究的创新》中提出新观念：当期实现价值=人力资本当期投入价值+人力资本当期已实现的价值。主要包括人力资源成本会计和人力资源权益会计两方面。为合理建立薪酬分配制度和收益分配体系，提出一个重要且崭新的计量模式。杜兴强（2003）认为既应考虑到人力资源的基本价值或内在价值，还应根据人力资源的模糊性计量结果和综合评价结果进行适当调整，据此全面估价人力资源的市场价值。
2人力资源会计核算
2.1人力资源会计的意义
2.1.1人力资源会计的确认
谈到人力资源会计，必须先明确一个前提条件，即人力资源能否作为会计资产。
首先，人力资源以人为载体，通过生产活动可以体现其价值，人力资源可为企业创造经济价值，提供未来收益。有些学者认为人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与确定，所以人力资源不是资产。我认为，提供的未来利益的确定性并非是一项经济资源被确定为资产的必要条件，事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确的确定，但我们仍将其视作资产，那对人力资源为何就不能同等对待呢？
其次，人力资源能够用货币进行计量。人力资源作为一种经济资源，就需要企业进行取得、开发与使用，而取得与开发需发生相应的成本支出，使用要形成资源耗费，这种成本支出与资源耗费都是能以货币计量的。
最后，人力资源也是企业可以实际控制的。持反对意见的学者认为：人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。人力资源的所有权属于劳动者个人，劳动者具有流动性，但是，一旦劳动者被聘用为企业员工，企业即取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权，企业也并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。
综上所述，企业在人力资源的载体--人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，因而可以定义为资产。
2.1.2人力资源会计的披露
人力资源会计披露的主要作用在于满足企业内外有关各方对人力资源会计信息的需求，从而有利于企业人力资源的优化配置，提高人力资源利用效率，有利于企业外界有关各方了解企业人力资源状况，对企业未来的发展潜力做出正确的评价，有利于国家加强对人力资源开发利用工作的宏观调控，提高人力资源投资效益。
企业需要披露的人力资源会计信息主要有:与人力资源成本有关的信息，包括人力资源的取得成本、使用成本、开发成本等方面的信息；与人力资源价值有关的信息，包括人力资源价值的计量方法和计量结果方面的信息；与人力资源权益有关的信息，包括企业人力资产、人力资本和人力资源参与企业利润分配等方面的信息。
由于目前关于人力资源会计还未形成统一完整的理论，那么在没有对人力资源会计信息报告的形式做出统一规定以前，企业可以根据自身的情况制定所采用的人力资源会计信息报告的格式。通常情况下，企业可以采用现有的财务报告并对其进行改进来提供人力资源会计信息。
（1）对资产负债表的改进
在资产负债表的资产栏目中增设以下项目:
在“长期投资”项目下增设“人力资源投资”、“人力资源投资摊销”和“人力资源投资净额”项目。“人力资源投资”项目反映企业对人力资源的累计投资额，“人力资源投资摊销”是作为“人力资源投资”的备抵账户，“人力资源投资净额”项目反映企业目前员工的作为资本性支出的人力资源取得成本和开发成本尚未摊销完数额。
在“长期投资”和“固定资产”项目间增设“人力资产”项目。“人力资产”项目应根据“人力资产”账户金额填列。
对“所有者权益”栏目中的“实收资本”项目进行修改，把它改为“物力资本”和“人力资本”两个项目，同时在“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”项目增设“人力资源资本公积”、“人力资源盈余公积”、“人力资源未分配利润”等项目。
“人力资源资本公积”项目，反映属于企业员工的资本公积的期末余额。本项目应根据“资本公积”账户中“人力资源资本公积”明细账的期末贷方余额填列。“人力资源盈余公积”项目，反映属于企业员工的盈余公积的期末余额。本项目应根据“盈余公积”账户中“人力资源盈余公积”明细账的期末贷方余额填列。
“人力资源未分配利润”项目，反映属于企业员工的尚未分配的利润。本项目应根据“本年利润”账户和“利润分配”账户的余额并结合所确定的企业员工参与企业利润分配的比率计算填列。
（2）对利润表的改进
在利润表中“营业利润”项目下增设“人力资源损益”项目，至于是否增设其它项目，企业可以根据具体情况做出决定。
（3）对现金流量表的改进
在现金流量表中的“经营活动产生的现金流出”项目中增设“支付给人力资本所有者以及为人力资产所有者支付的现金”项目;在“投资活动产生的现金流出”项目中增设“人力资产投资支付现金”项目。在附注的“将净利润调节为经营活动的现金流量” 项目中增设“人力资产投资摊销”项目。
（4）报表附注披露内容的改进
会计报表中所规定的内容具有一定的固定性和规定性，只能提供定量的会计信息，其所能反映的会计信息受到一定的限制。为了使会计信息使用者更好地理解和使用企业的人力资源方面的信息，企业可以在会计报表附注中对在会计报表中不能包括的内容，或者披露不详尽的内容做进一步的解释说明。由于人力资源在知识经济时代的作用日益突出，更为关键的是人力资源会计中对资产的计量、未来收益的预测存在很大的不确定性，为了避免误导外部信息使用者，所以有必要对会计主体的人力资源状况和会计主体运用会计政策、会计估计方面作以详细披露。具体地说，在报表附注应披露以下几个方面的内容:
人力资源投资情况的披露。应披露会计主体本期内对人力资源投资方面的成本信息。通过对人力资源实际投资额和预算额相比较，分析投资目标是否达到，投资效能是否理想。
整体人力资源状况的披露。根据重要性原则，应着重披露高级管理人员和关键技术人员的披露。通过披露高级管理人员的工作经历、受教育程度、工作业绩以及经营管理理念，可以帮助外部信息使用者更好的预测企业未来的发展前景、投资收益以及面临的风险，以便他们做出正确的决策;关键技术人员掌握着企业的核心技术，是企业在激烈的市场竞争中发展的根本。通过对他们技术水平、创新成果以及受教育程度的披露，对于判断企业的竞争能力、持续发展能力具有十分重要的参考价值。至于普通人员，由于人数众多，不必进行详细披露，应着重在受教育程度结构、专业技术结构、年龄结构以及流动状况等方面尽行披露。
人力资源会计核算所采用的计量方法的披露。应披露会计主体对人力资源进行计量时采用的计量模式及其原因，此计量模式下人力资源计量方法的选择及其原因，并披露会计主体采用的计量模式或计量方法的变更、变更原因及其影响。
2.2人力资源会计核算的目的
随着21世纪知识经济时代的到来，企业之间的竞争主要是人才的竞争，这些企业的主要特点是以人力资源为重点，具有技术装备低，者来看，随着竞争的日益激烈，一方面为了激励员工充分发挥积极性，另一方面为了降低人力资源成本费用，有必要通过提供人力资源取得开发的耗费和产生的效益等数据信息资料，进行控制、比较、核算，提高效益。
但是，对于服务内部人力资源会计属于管理会计的范畴，具有较大的灵活性，企业可以根据自身的特点和需要，自行设计。我们的重点应该放在对外部报告的披露方面，设计出统一的满足不同企业的会计制度或准则，满足外部信息使用者对人力资源信息的需要。这主要是因为以下两个原因：
一方面，在一些知识密集型企业，物力资本占的比重很小，其实力的对比主要体现在其所拥有的人力资源状况，因此，仅仅通过现在编制的将人力资源状况进行表外披露的报表已远远不能满足信息使用者的需要，也不能反映出企业拥有的真实资源与实力。
另一方面，越来越多的人力资本所有者，要求和物力资本所有者一样，成为剩余索取者，也就意味着人力资本可以作价入股，投入企业。这就需要将人力资源货币化把它作为资本纳入财务报表，满足外部信息的使用者的需要。这才是人力资源会计研究的根本目的。
2.3人力资源会计核算的对象
人力资源会计核算的对象是人力资源，就某个经济组织(如各类企业、盈利性的事业单位等)来说，人力资源的占用形式表现为“人力资产”，来源形式表现为“人力资本”。人力资产是指企业拥有或控制的能以货币计量的人力经济资源，即通过人力资产的使用和支配能为经济组织带来未来的经济利益。人力资产是以“人”成为企业的劳动者为标志，以未来收益中视为人力资源产生的部分的现值作为计价尺度，它在性质上类似无形资产，但其价值不因使用而摊销。企业在员工的招聘、测试、录用与培训、人力资源开发等方面的投资，应作为“人力投资”予以资本化，它在性质上类似递延资产，应在预计受益年限内摊销。人力资本是与人力资产相对应的概念，代表劳动力的所有权投入企业形成的资金来源，它的确立意味着要承认劳动者在经济组织中的应有地位。我们可以把人力资本称为“劳动者权益”，则人力资源会计的会计恒等式为“人力资产=人力资本(劳动者权益)”。如把人力资源会计同传统会计综合起来，把“人、财、物”都作为整个会计系统核算的对象，则会计恒等式应改为“财物资产+人力资产=债权人权益+所有者权益+劳动者权益”，其中：债权人权益的报酬是利息，所有者权益的报酬是红利(或股利)，劳动者权益的报酬是工资。
2.4人力资源会计核算的原则
人力资源既具有商品的共性，又具有商品的特殊性。将人力资源列为会计核算的对象，在核算过程中除了遵循会计的一般原则外，又赋予了一般核算原则新的内涵，同时还兼有特殊性的核算原则。人力资源会计在核算时要与传统财务会计相结合，人力资源会计应遵循的原则如下：
（1）权责发生制原则
人力资源会计的研究目的之一在于按权责发生制原则，正确反映人力资源投资支出及其受益情况，为决策者提供切实有用的信息。对于支出情况应按其受益期合理摊销，属当期或以后各期应予以确认或采取其他方式在受益期确认，以此避免信息失真。
（2）重要性原则
人力资源是企业的重要经济资源，应重点加以体现，尤其是那些不可替代人力资源的信息、数额巨大的培训项目等。在人力资源会计的核算中，一些具有较高专业技术和高级经营管理人才的取得成本无疑很高，对其投资会使企业付出相当大的代价，但考虑到它能为企业带来较大的预期收益，基于重要性原则的要求，应将其作为一项重要事项予以核算和反映。
（3）配比性原则
当人力资源数额较大，涉及多个会计期间时，应遵循配比原则对其价值进行合理摊销。人力资源会计设置“人力资产”账户反映人力资源价值状况，把原来分散在“管理费用”等项目中的人力资源取得、培训、替代及管理支出计入“人力资产”账户，再按一定受益期分摊计入有关费用，这样更符合收入与支出的配比原则。
（4）谨慎性原则
为了有效规避风险，对人力资源评估处理时，不能少计可能发生的费用与损失，置换正在使用的职工所估算的支出，在适当范围内可多计，但不得多计可能实现的收入，使企业能够有一定的备抵准备，减少职工因突然离职而带来的损失。
（5）历史成本原则
将招聘、培训和开发人才等一切人力资源方面的支出均作为人力资产和成本，其数据是根据原始发生时的金额归集的。
（6）相关性原则
作为企业主要职能部门之一的人事管理部门，它对于职工的管理不仅是看其工资发生额的大小，而且重要的是如何合理配置人力资源，所以要求人力资源会计提供的信息应体现相关性原则。
（7）效益成本原则
人力资源会计在很多方面发挥了较大的作用，但在核算时还应考虑对那些核算成本较高，对决策意义不大的核算项目可不予揭示。
（8）划分资本性支出与收益性支出原则
将递延资产中的职工培训费、费用中的职工教育经费、数额较大的培训费、招聘广告费、稀有人才离职损失费予以资本化，将工资福利费等各期发生额均衡的支出计入费用，作为收益性支出。
（9）有形资产核算原则
作为人力资源的载体的人是有形的，人的劳动也是有形的，提高人力资源使用效率，是通过对人实施提高生活质量、医疗保健、健身娱乐等维护方式来实现的。因此，应遵循有形资产核算原则。
2.5人力资源会计核算的前提
传统财务会计的四大假设即会计主体、持续经营、会计分期、货币计量假设，同样适用于力资源会计的核算，并且引入了人力资源会计核算之后，这四大假设也有了新的内涵。
(1)会计主体假设：传统财务会计的主体是以对财物的所有权或占有及经营为基本特征，把人力资源会计的核算引人到传统会计核算体系当中后。它说明了人力资源会计价值所指向的对象是具有一定范围和条件的，具体包括：人力资源会计的研究对象仅限于一个会计实体所能控制、支配运用的人力资源。人力资源投资成本和价值的计量应以一个会计主体为限，不能超过这个范围；人力资源会计所要计量的人力资源是作为生产要素的过去资源。
(2)持续经营假设：尽管在一个企业当中，人员具有很大的流动性，但从存量的角度考虑，一定期间内企业人员在管理当局的合理控制下，经过适当的流入与流出后，人员的存量具有一定稳定性，况且一个企业拥有充足的人力资本是其持续经营的根基。
(3)会计分期假设：为了分阶段考核和报告企业人力资源的经营状况，必须将持续经营假设的企业人为地划分为若干期。除了可以按照生产周期或日历年度分期，也可以按人员与组织的契约期，在人力资源流出组织时予以清算，或是为了满足人员调配。置的需要而有所取舍。会计分期假设在确定人力资源支出的会计处理时，如果支出影响是短期的，则就费用化，否则应当资本化。
(4)综合计量假设：传统财务会计引入人力资源的核算后，仅有货币计量是不够的，许多非经济因素的计量就不能局限于用货币尺度，必须辅之于非货币尺度，或者借助于中介变量转换，或者采取定性描述方式等。 此外还有人是人力资产的载体假设。即人力资产指的是劳动力资产，但脱离了人的存在，劳动力也就无从谈起。这是推行人力资源会计核算的又一前提。
3人力资源会计核算的计量
人力资源会计的计量方法可以分为人力资源成本计量方法和人力资源价值计量方法。前者主要对企业为取得、开发、保全人力资产使用价值所耗费的投资成本进行确认、计量、记录、分摊和报告，后者主要是对人力资产的经济价值进行确认、预测、计量、记录和报告。
3.1人力资源成本计量方法
人力资源成本包括取得成本、开发成本、使用成本和空职成本等，与此相对应有着不同的成本计量方法。
3.1.1历史成本法
历史成本是一个企业拥有或者控制一项资产必须付出的代价。人力资产的成本包括为取得人力资产而支付的招募、选拔、雇佣、安置等费用，称为取得成本，还包括为提高人员素质和技能而支付的培训和继续教育费用，称为开发成本。采用这种方法，要按照划分收益性支出和资本性支出的原则，在各会计期末将人力资源资本性投资部分确认为人力资源的成本，同时还应根据人力资源的耗用情况，对已经形成的人力资源成本进行摊销。这种方法最大的优点是计算简单，数据具有客观性和可验证性，使人力资源会计与非人力资源会计在计价原则上保持一致，并且，人力资源被看作实物资产，记录和披露人力资源并不十分困难，任何一项由于上述项目所引致的成本都将增加人力资源的价值。但这种方法也有一些局限性。
(l)人力资产的实际价值可能大于原始成本。我们知道，人力资产不同于其他任何资产，人力资产具有能动性，这是人力资产和其他资产最根本的区别。人力资产在经济活动中起着主导作用，一切经济活动都首先是人力资源的活动，在经济活动中人力资产是唯一起创造作用的因素。经济活动的生命是发展，是进取，是创新，而只有人力资产才能担负起这种发展、进取和创新的任务，在未来知识经济时代更是如此。因此，人力资产的实际价值往往大于其帐面价值原始成本。
(2)人力资产的增值和摊销与人力资产的实际能力增减不一致。其他一切资产在使用中会引起自身的损耗而使价值减少，而人力资产却能够实现自我补偿、更新和发展。比如，一个高等院校的教师，通过多年的授课活动，会成长为更优秀的教师;一个飞机驾驶员通过长期的飞行，会成为更优秀的机师。这完全不同于一个录有教学内容的录音磁带，连续不断地播放只能使其逐渐磨损而质量越来越差;同样一架连续不断飞行的飞机也会磨损，越来越严重。其他资产随着年限增加而磨损，价值减少与其折旧是一致的，而人力资产的摊销与人力资产实际能力减少是不一致的。
(3)根据会计报表上的人力资产成本进行分析，其结论与企业人力资产的实际情况会产生差异。老将出马，一个顶俩，这个老将在会计报表上反映的人力资产净值肯定不高，可他的实际能力却一个顶俩，这就会导致根据会计报表上数据分析企业人力资产产生偏差。再则，人力资产不是机器，不是物，是有血有肉，有思想，有感情，有个性，有社会交往和经验的主体。其个人的思想、感情、经历和环境，他的个人态度或积极性对他的工作都会产生巨大的影响。
3.1.2重置成本法
重置成本法指在现实物价水平下，对企业现有的工作人员重新取得、开发、培训等需要发生的全部费用支出资本化的方法。人力资源重置成本包括:职务重置成本和个人重置成本。职务重置成本是指从职务角度计量企业在现实条件下取得和培训特定职位要求的人力资源所必需付出的代价;个人重置成本是指企业在现实条件下获得和培训必须的人力资源所付出的代价。重置成本法有利于管理决策，考虑了人力资源的现实价值，有利于人力资源的价值保全，但计量评估值并不代表人力资源所创造或能创造的价值。在企业内部提供财务信息为管理决策服务时，应用重置成本法应当是一个不错的选择。但由于以下原因又限制了重置成本法的应用范围。
(l)人力资产的重置成本是一个双重意义的概念，既是个人的重置成本和职位的重置成本。前者指的是用一位能够提供完全同等服务的人来代替目前正在雇佣的人所必须付出的代价;而后者是指用一位能够在某既定职位上提供同等服务的人来代替目前正在该职位工作的人所付出的代价。由于一个人可能具有的某一特定职位所要求的素质与一个人所具有的全部素质差别较大，个人的重置也往往难以进行，因为不可能找到两个全面的相同素质的人。
(2)人力资产的重置成本则要根据当前的市场状况进行具体估算，它脱离了传统的会计模式很难为人们所接受，而这种估算工作量大且不可避免带有很强的主观性。
3.1.3机会成本法
这种方法是以企业员工离职使企业蒙受经济损失为依据来计量的。在这种方法中倡导“竞争性招标价格”，指一个雇员的机会成本是以其他部门对他提出的标价为基础计量的。它不是企业的实际支出，但企业要为其所作的决策承担相应的损失。这种方法接近于人力资源的实际经济价值，但机会成本法与传统会计模式相距较远，只适用于雇员素质高、流动性大且机会成本易取得的企业。
3.2人力资源价值计量方法
人力资源的价值计量方法主要是对人力资产的经济价值进行确认、预测、计量、记录和报告。主要有工薪报酬折现法、未来收益折现法、商誉评价法等。
3.2.1工薪报酬折现法
该方法将雇员未来若干年的工资在企业收益期内采用适当的折现率折现，所得的现值总和作为人力资源的价值。其计算公式为:
上式中的Vn代表n年龄职工的人力资产价值，I(t)表示职工退休前平
均工资，:表示适用于该职工的收益折现率，T代表退休年龄。
工薪报酬折现法有其一定的合理性，但也有局限性。这种计量方法仅以职工工资作为计算人力资源价值的基础，实际上人力资源创造的价值可能高于或低于其工资。因此会高估或低估人力资产价值，影响其准确性。而且如同固定资产的修理费用一样，职工工资的支付不会为企业带来未来现金流量，按照资产的定义，不应将其作为人力资产的价值进行核算。
3.2.2未来收益折现法
未来收益折现法是预测企业未来各期收益，选用适当的折现率将其折算到评估基准日后再累加求和的方法，这是一种计量人力资源群体价值的方法。该方法认为:人力资源的价值在于其所能提供的未来收益，因此将企业各期未来收益折现，然后按人力资源投资占全部投资的比例，将企业未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源所创造的剩余价值。国外对经济收益的具体量化指标基本上有4种:(1)企业的分成或红利; (2)企业的股权现金流;(3)企业的投资资本现金流(或叫公司现金流);(4)企业的税后净利润。
从理论上说，采用现金流作为经济收益的具体量化指标是最优选择。其理由是:
(l)在投资决策或投资估价或项目可行性研究报告中所研究和考虑的重点是现金流。
(2)在整个投资有效年期内，利润净额与现金流量净额总计是相等的。
(3)企业的税后净利润是一个会计指标，它等于利润总额减所得税，是从会计核算上得出的企业所有者拥有的净收益。由于会计核算上的权责发生制使这个净收益仅仅成为名义上的，其应收和应付等往来款项日后可能会变成处理的对象。另外，税后净利润指标容易受到折旧方式、存货计价方法、间接费用分配方法、成本核算方法等人为因素的影响，而现金流量的分布是不受人为因素影响的。特别是在考虑货币的时间价值因素时，早期的收益和以后的收益是有明显区别的，现金流量指标明显优于利润指标。
(4)在价值评估分析中，现金流动状况比会计上的盈亏状况(利润指标)更重要。因为会计上盈利的年份不一定能够产生多余的现金用来进行资本性支出(再投资)和补充营运资本的增加需求。设定一个企业能否持续经营下去，不是取决于一定期间是否有盈利，而取决于有无现金流量用于各种支付。尽管净利润名义上为企业的股东所拥有，但为了企业的持续经营，还必须考虑企业的资本性支出和营运资本的增加额。
这种方法以未来的经济收益为基础，考虑了人力资源与物力资源因素，较为合理。但是企业对人力资源的投资无非是取得成本，开发成本，将人力资源投资占全部投资的比例来对未来收益现值进行分摊，不能反映人力资源为企业带来的全部未来经济利益。
3.2.3商誉评价法
这是将企业商誉评价的方法应用于人力资源价值的评估。商誉评价法的具体做法是，将企业过去若干年收益中超过行业平均收益部分累计起来，作为企业的商誉价值，再将这一价值乘上人力资源投资率，将其结果作为企业人力资源的价值。
此法优点在于以历史资料为依据，较为客观且具有核证性，其局限性在于未考虑货币的时间价值，且以超额利润为前提，如果企业实际利润等于或低于同行业正常利润时，则人力资产就会没有价值或为负价值。这种计量方法是一种低估人力资产的价值方法。同时，这种计算结果违背人力资源是一种重要的经济资源的原理。
4人力资源会计核算方法探讨
4.1账户设置
人力资源会计应结合传统会计理论和方法共同应用。在传统会计核算方法的基础上，根据人力资源会计的核算内容，增设相应的账户，以满足提供人力资源信息的要求。
(1)“人力资源开发基金”账户。该账户属于权益类账户。用来核算企业用于开发人力资源的专用基金。其贷方登记从税后利润中按一定比例提取的专门用于人力资源开发的基金；借方登记用于人力资源开发的投资额。余额在贷方，表示企业人力资源开发基金的结存数额。
(2)“人力资源投资成本”账户。该账户属于成本费用类账户。其借方登记为取得、开发、维护人力资源发生的资本性支出；贷方登记结转劳动力受聘后的人力资产成本。余额在借方，表示企业尚未结转的已投资成本。该账户期末如有余额，应在资产负债表“人力资产”项目中列示。
(3)“人力资产”账户。该账户属于资产类账户。其借方登记增加人力资产的原始成本；贷方登记减少人力资产的原始成本。余额在借方，表示企业期末现有人力资产的原始成本。该账户可按部门或人员设置明细账核算。
(4)“人力资本”账户。该账户属于劳动者权益类账户。其贷方登记人力资产形成后劳动者权益的增加额；借方登记人力资产减少后劳动者权益的减少额。余额在贷方，表示企业尚存劳动者权益实有数。
(5)“人力资产费用”账户。该账户属于损益类账户。其借方登记为组织人力资源而发生的费用性支出，及人力资产资本化部分的每期摊销额。贷方登记期末结转到“本年利润”账户借方的数额。期末结转后该账户无余额。
(6)“人力资产累计摊销”账户。该账户属于“人力资产”账户的备抵调整账户。其贷方登记人力资产各期摊销的数额；借方登记人力资产调离企业时减少的累计摊销数额。余额在贷方，表示企业现有人力资产累计摊销的数额。
(7)“人力资产损益”账户。该账户属于损益类账户。用来核算企业因人力资源退出企业而发生的损失或收益的账户。其贷方登记收到保险公司意外伤亡赔偿款及人力资源调出企业收到补偿收入（违约金等）大于该项人力资产账面净值发生的收益；借方登记发生的劳动力意外伤亡等支出及企业收到补偿收入（违约金等）小于该项资产账面净值发生的损失。期末将借、贷双方对比后的差额转入“本年利润”账户，期末结转后无余额。
4.2账务处理
(1)人力资产增加的账务处理
①支付各种招聘费、选拔录取费、职工培训费、大额保险费等各种资本性支出：
借：人力资源投资成本； 贷：银行存款或现金
②有偿取得的劳动者受聘后投入使用，结转人力资源投资成本，形成相对应的“人力资产”和“人力资本”：
借：人力资源开发基金；贷：人力资源投资成本
同时： 借：人力资产；贷：人力资本
③无偿录用的人力资产，按评估的价值入账：
借：人力资产；贷：人力资本
④支付各种人事管理费用（费用性支出）：
借：人力资产费用；贷：银行存款或现金
(2)人力资产价值摊销的账务处理
人力资产的摊销可按人力资产预计为企业提供服务的期限，采用传统会计的平均法和加速折旧法进行计算摊销。对高级专业技术人员和管理人员，可采用个别摊销法，对一般职工可采用集体摊销法。 按月摊销时：
借：人力资产费用；贷：人力资产累计摊销
同时：借：人力资本；贷：人力资源开发基金
(3)人力资产退出企业的账务处理
当人力资产退出企业时，首先应计算出单个人力资产的价值。其计算方法是，用人力资产原始价值减去累计摊销额后的账面净值，除以该类人力资产总人数。根据人力资产退出企业的原因不同，其账务处理方法也不同。
①当人力资源调出或转让时，企业根据劳动合同等有关规定，向接收单位或劳动者个人索取一定的违约金或补偿费用。其账务处理如下：
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