合并财务报表及其合并范围的确定

（一）合并财务报表概念

合并财务报表——是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

二）合并财务报表范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

　　只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应纳入合并财务报表的合并范围。

三、合并会计报表编制的前期准备事项

（一）统一母子公司会计政策

（二）统一母子公司会计期间

（三）按照权益法调整对子公司长期股权投资

（四）对子公司外币报表进行折算

四、合并财务报表的编制程序

（一）编制合并工作底稿 （格式见教材）

（二）将母公司和子公司个别报表各项目的数据过入合并工作底稿并进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计数额。

（三）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录

1.编制调整分录

（1）对子公司的个别财务报表进行调整

　　①对于非同一控制下企业合并取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、 负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

　　②子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。

（2）将对子公司的长期股权投资按权益法进行调整。

　　2.编制抵销分录

　　在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。

（四）计算合并会计报表各项目的合并数额

　　1.资产类各项目

　　合并数＝该项目加总的合计数额＋该项目抵销分录有关的借方发生额－该项目抵销分录有关的贷方发生额

　　2.负债类各项目和所有者权益类项目

　　合并数＝该项目加总的合计数额－该项目抵销分录有关的借方发生额＋该项目抵销分录有关的贷方发生额

　　3.有关收益类各项目

　　合并数＝该项目加总的合计数额－该项目抵销分录的借方发生额＋该项目抵销分录的贷方发生额

　　4.有关费用类项目

　　合并数＝该项目加总的合计数额＋该项目抵销分录的借方发生额－该项目抵销分录的贷方发生额

　　（五）填列合并会计报表

　五、合并资产负债表、合并利润表的编制（主要是调整分录和抵销分录的编制）

　　（一）对子公司的个别财务报表进行调整

　　1.同一控制下企业合并取得的子公司

　　（1）子公司采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下——不需要进行调整；

　　（2）子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下——则需要考虑重要性原则，对子公司个别财务报表进行调整。

　　2.非同一控制下企业合并取得的子公司

　　非同一控制下企业合并取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

（1）企业合并当年：

　　①将子公司个别报表中有关可辨认资产、负债的账面价值调整为公允价值：

　　借：存货（公允价值＞账面价值的差额）

　　固定资产

　　无形资产等

　　贷：资本公积

　　②按公允价值调整子公司个别财务报表中的净利润：

　　借：管理费用（固定资产、无形资产按公允价值应补提的折旧、摊销）

　　贷：固定资产——累计折旧

　　无形资产——累计摊销等

　　借：营业成本（按合并日存货公允价值＞账面价值的差额×已销售的比例）

　　贷：存货

　　（2）第二年及以后各年：

　　①将子公司个别报表中有关可辨认资产、负债的账面价值调整为公允价值：

　　借：存货

　　固定资产

　　无形资产等

　　贷：资本公积

　　②调整以前年度按公允价值应补提的折旧等

　　借：未分配利润——年初 （以前各年按公允价值应补提的折旧、摊销）

　　贷：固定资产——累计折旧

　　无形资产——累计摊销等

　　③调整当年按公允价值应补提的折旧等

　　借：管理费用 （当年固定资产、无形资产按公允价值应补提的折旧、摊销）

　　贷：固定资产——累计折旧

　　无形资产——累计摊销等

　　（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资

　　在合并工作底稿中应编制的调整分录：

　　1.合并当年：

　　（1）调整应享有子公司当期实现净利润的份额

　　借：长期股权投资 （调整后子公司当期的净利润×母公司持股比例）

　　贷：投资收益

　　应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录

　　（2）调整应享有子公司当期分派的现金股利或利润（属于投资后实现的净利润的分派额）

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　也可将上述净利润份额的调整与分派现金股利的调整合并：

　　借：长期股权投资 [（调整后子公司的净利润－分派的现金股利）×母公司持股比例]

　　贷：投资收益

　　（3）子公司除净损益以外所有者权益的其他变动

　　在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额

　　借：长期股权投资 （子公司当年资本公积增加数×母公司持股比例）

　　贷：资本公积

　　如资本公积减少则作相反分录。

　　2.第二年及以后各年：

　　（1）调整以前年度应享有子公司净损益的份额

　　借：长期股权投资 [（调整后子公司以前年度的净利润－分派的现金股利）×母公司持股比例]

　　贷：未分配利润——年初

　　（2）调整当年应享有子公司净损益的份额

　　借：长期股权投资 [（调整后子公司的净利润－分派的现金股利）×母公司持股比例]

　　贷：投资收益

　　应承担子公司发生的亏损份额——做相反分录

　　（3）子公司除净损益以外所有者权益的其他变动

　　借：长期股权投资（子公司各年资本公积增加数×母公司持股比例）

　　贷：资本公积

　　如资本公积减少则作相反分录。 （三）编制合并资产负债表、合并利润表和全并所有者权益变动表时抵销分录的编制

　　1.内部股权投资的抵销

　　（1）母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销

　　抵销分录如下：

　　全资子公司

　　借：实收资本（子公司期末数）

　　资本公积（子公司期末数）

　　盈余公积（子公司期末数）

　　未分配利润——年末

　　商誉（差额）

　　贷：长期股权投资（母公司对子公司的股权投资期末数）

　　当母公司对子公司长期股权投资的金额大于子公司所有者权益总额时，其差额作为商誉处理，应按其差额，借记“商誉”项目；

　　母公司对子公司长期股权投资的金额小于子公司所有者权益总额时，其差额在企业合并当期应作为利润表中的损益项目（营业外收入），合并以后期间应调整期初未分配利润。

　　非全资子公司

　　借：实收资本（子公司期末数）

　　资本公积（子公司期末数）

　　盈余公积（子公司期末数）

　　未分配利润——年末（子公司期末数）

　　商誉（差额）

　　贷：长期股权投资（母公司对子公司的股权投资期末数）

　　少数股东权益（子公司期末所有者权益合计×少数股东持股比例）

　　当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中享有的份额不一致时，其差额比照全资子公司的情况处理。

　　（2）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理

　　抵销分录如下：

　　全资子公司

　　借：投资收益 （子公司净利润）

　　未分配利润——年初 （子公司年初未分配利润）

　　贷：提取盈余公积 （子公司本期提取的盈余公积）

　　对所有者（股东）分配 （子公司利润分配数，包括股票股利）

　　未分配利润——年末

　　非全资子公司

　　借：投资收益 （子公司调整后的净利润×母公司持股比例）

　　少数股东损益 （子公司调整后的净利润×少数股东持股比例）

　　未分配利润——年初 （子公司年初未分配利润）

　　贷：提取盈余公积 （子公司本期提取的盈余公积）

　　对所有者（或股东）分配（子公司利润分配数）

　　未分配利润——年末 （子公司年末未分配利润）

　　2.内部债权、债务项目的抵销

　　母公司与子公司、子公司相互之间内部债权与债务抵销项目有：

　　①应收账款与应付账款

　　②应收票据与应付票据

　　③预付账款与预收账款

　　④应收股利与应付股利

　　⑤其他应收款与其他应付款

　　⑥持有至到期投资与应付债券

　　（1）内部应收账款与应付账款的抵销

　　（1）内部应收账款与应付账款的抵销

　　（抵销原理）

　　1）在初次编制合并财务报表时，其抵销分录为：

　　①抵销内部应收账款与应付账款

　　借：应付账款 （期末数）

　　贷：应收账款 （期末数）

　　②抵销本期根据内部应收账款计提的坏账准备

　　借：应收账款——坏账准备 （本期提取数）

　　贷：资产减值损失

　　③抵销坏账准备对所得税的影响

　　借：所得税费用（抵销本期的坏账准备金额×所得税税率）

　　贷：递延所得税资产

　　2）在连续编制合并财务报表时一般需作如下抵销分录：（重点）

　　①抵销内部应收账款与应付账款

　　借：应付账款 （期末数）

　　贷：应收账款 （期末数）

　　②抵销内部应收账款以前计提的坏账准备

　　借：应收账款——坏账准备（期初内部应收账款×坏账准备计提比例）

　　贷：未分配利润——年初

　　③抵销本期内部应收账款补提的坏账准备

　　借：应收账款——坏账准备（本期补提数）

　　贷：资产减值损失

　　或：抵销本期内部应收账款减少额而冲销的坏账准备

　　借：资产减值损失 （本期内部应收账款减少额而冲销的坏账准备数）

　　贷：应收账款——坏账准备

　　④抵销坏账准备对所得税的影响

　　借：所得税费用 （抵销本期的坏账准备金额×所得税税率）

　　未分配利润——年初 （抵销以前年度的坏账准备金额×所得税税率）

　　贷：递延所得税资产 （抵销的坏账准备总额×所得税税率）

3.内部商品购销交易的抵销

　　内部商品购销交易是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商品购销事项。内部商品购销交易的抵销应分别不同情况进行处理。

　　（1）内部商品购销当期的抵销：

　　①抵销当期内部销售收入：

　　借：营业收入（当期内部销售销售收入的数额）

　　贷：营业成本

　　②抵销期末存货价值中包含的未实现内部销售利润：

　　借：营业成本（期末内部购进存货的成本×销售企业的毛利率）

　　贷：存货

　　③调整因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税资产

　　企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

　　调整分录如下：

　　借：递延所得税资产（抵销的存货中包含的未实现内部销售毛利×税率）

　　贷：所得税费用

　　④存货跌价准备的抵销

　　如果购买企业对内部购买形成的存货计提存货跌价准备，当购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，但高于该存货在合并会计报表中成本时，则应将购买企业本期根据内部购进存货所计提的存货跌价准备予以抵销（抵销金额≤内部销售的毛利）。抵销分录如下：

　　借：存货——存货跌价准备

　　贷：资产减值损失

　　同时，抵销子公司原因计提存货跌价准备而确认的递延所得税资产：

　　借：所得税费用 （抵销的存货跌价准备×所得税税率）

　　贷：递延所得税资产

（2）连续编制合并会计报表的情况下内部商品购销交易的抵销 （重点）

　　抵销时重点注意以下几个数字：

　　●期初内部购入商品成本—→抵销期初存货价值中包含的未实现内部销售利润

　　●本期内部购入商品成本—→抵销本期内部销售收入和销售成本

　　●期末内部购入商品成本—→抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利，并调整相应的所得税影响

　　●期初存货跌价准备和期末存货跌价准备—→抵销以前期间多提的跌价准备和本期补提（或冲销）的跌价准备

　　1）抵销期初存货价值中包含的未实现内部销售利润

　　即按上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，编制抵销分录如下：

　　借：未分配利润——年初（期初内部购入存货成本×上期销售方的毛利率）

　　贷：营业成本

　　2）抵销本期内部销售收入和销售成本

　　即按照本期销售企业内部销售收入的数额，编制抵销分录如下：

　　借：营业收入（本期内部销售企业的售价）

　　贷：营业成本

　　3）抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利

　　即按照期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利的金额，编制如下抵销分录：

　　借：营业成本（期末内部购入存货成本×毛利率）

　　贷：存货

　　同时，调整因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产 （抵销的期末存货中包含的未实现内部销售毛利×税率）

　　借（或贷）：所得税费用（差额）

　　贷：未分配利润——年初 （期初存货中包含的未实现内部销售毛利×税率）

4）抵销存货跌价准备

　　①抵销上期（即期初）根据内部购入存货计提的存货跌价准备，即按上期合并会计报表中抵销的存货跌价准备的数额，编制抵销分录如下：

　　借：存货——存货跌价准备

　　贷：未分配利润——年初

　　②抵销本期根据内部购进存货补提或冲销的存货跌价准备。即按照购买企业本期根据内部购进存货补提（或冲销）的存货跌价准备的数额，编制抵销分录如下：

　　借：存货——存货跌价准备

　　贷：资产减值损失（当期补提的存货跌价准备数）

　　或：

　　借：资产减值损失

　　贷：存货——存货跌价准备（当期冲销的多提数）

　　同时，抵销子公司原因计提存货跌价准备而确认的递延所得税资产：

　　借：未分配利润——年初（抵销以前期间存货跌价准备的金额×所得税税率）

　　所得税费用 （抵销本期存货跌价准备金额×所得税税率）

　　贷：递延所得税资产（抵销的存货跌价准备总额×所得税税率）

　4.内部购入固定资产交易的抵销

　　（1）售出方是固定资产，购买方也作为固定资产使用

　　（交易发生当期的抵销处理 ）

　　①抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润或亏损

　　借：营业外收入（变卖收入大于固定资产价值的金额）

　　贷：固定资产――原价

　　或：

　　借：固定资产――原价

　　贷：营业外支出（变卖收入小于固定资产价值的金额）

　　②抵销内部交易固定资产当期多计提的折旧或少提的折旧

　　借：固定资产——累计折旧 （内部交易固定资产当期多计提折旧的数额）

　　贷：管理费用等

　　③调整抵销内部交易固定资产产生的递延所得税影响

　　借：递延所得税资产 [（抵销原价中的毛利－抵销多提的折旧）×税率）]

　　贷：所得税费用

　　（2）售出方是存货，购买方作为固定资产使用

　　（交易发生当期的抵销处理 ）

　　①抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润

　　借：营业收入 （内部销售企业的售价）

　　贷：营业成本 （内部销售企业的成本）

　　固定资产——原价 （原价中包含的未实现内部销售利润的数额）

　　②抵销本期根据包含未实现内部销售利润的固定资产原价多提的折旧

　　借：固定资产——累计折旧

　　贷：管理费用

　　③调整因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产 [（抵销原价中包含的未实现内部销售利润的数额－抵销的多提的折旧额）×税率]

　　贷：所得税费用

　5.无形资产交易的抵销

　　（1）内部交易的无形资产交易发生当期的抵销处理

　　① 抵销内部无形资产交易确认的营业外收入及无形资产价值中包含的未实现内部销售利润

　　借：营业外收入

　　贷：无形资产——原价

　　② 抵销当期根据包含未实现内部销售利润的无形资产价值多摊销的金额

　　借：无形资产——累计摊销

　　贷：管理费用

　　③ 调整因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税资产

　　借：递延所得税资产

　　贷：所得税费用 [（抵销无形资产成本中包含的未实现内部销售利润的数额－抵销的多摊销额）×税率]

　　（2）内部交易的无形资产使用会计期间的抵销处理

　　① 抵销无形资产价值中包含的未实现收益

　　借：未分配利润——年初

　　贷：无形资产——原价

　　② 抵销以前会计期间多摊销的金额

　　借：无形资产——累计摊销

　　贷：未分配利润——年初

　　③ 抵销本期多摊销的无形资产

　　借：无形资产——累计摊销

　　贷：管理费用

　　同时，调整因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产 （抵销的无形资产成本中包含的未实现毛利－抵销至本期累计多提的摊销额）×税率

　　所得税费用 （抵销的当期多提的摊销额×税率）

　　贷：未分配利润——年初（抵销无形资产成本中包含的未实现毛利－抵销至上期累计多提的摊销额）×税率

（四）母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表和合并利润表的反映

　　1.母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映

　　（1）增加子公司

　　①因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时应当调整合并资产负债表的期初数；

　　②因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应该调整合并资产负债表的期初数。

　　（2）处置子公司

　　母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

　　2.母公司报告期内增减子公司在合并利润表的反映

　　（1）增加子公司

　　①因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；

　　②因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

　　（2）处置子公司

　　母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

五、合并现金流量表的编制

　　（一）编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目

　　编制合并现金流量表时需要抵销的项目，主要有：

　　（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量。

　　（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金。

　　（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量。

　　（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量。

　　（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。

　　1.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理

　　借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

　　贷：吸收投资收到的现金

　　2.母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理

　　借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金

　　贷：取得投资收益收到的现金

　　3.母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理

　　（1）发行和购买债券

　　借：投资支付的现金

　　贷：吸收投资收到的现金

　　（2）兑付债券

　　借： 偿还债务支付的现金

　　贷： 收回投资收到的现金

　　4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理

　　借：购买商品、接受劳务支付的现金

　　贷：销售商品、提供劳务收到的现金

　　5.母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金的抵销处理

　　借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

　　贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额

　　（二）母公司报告期增减子公司在合并现金流量表的反映

　　1.增加子公司

　　（1）因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　　（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　　2.处置子公司

　　公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

　　（三）合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映

　　1.子公司的少数股东增加在子公司的权益性资本投资

　　在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映

　　2.子公司向少数股东支付现金股利或利润

　　在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的现金股利、利润”项目反映。

　　3.子公司向少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资

　　在“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。

　　4.在企业合并当期，母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付的部分与子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物应相互抵销：（新增）

　　（1）子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物子小于母公司支付对价中以现金支付的部分，按其差额在“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目反映。应编制抵销分录：

　　借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

　　贷：年初现金及现金等价物余额

　　（2）子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物子大于母公司支付对价中以现金支付的部分，按其差额在“收到其他与投资活动有关的现金”项目反映。应编制抵销分录：

　　借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

　　收到其他与投资活动有关的现金

　　贷：年初现金及现金等价物余额

六、合并所有者权益变动表的编制

　　（一）编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目

　　1.母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

　　2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销等。

　　需要说明的是，从合并财务报表前后一致的理念、原则出发，将母公司及其全部子公司之间的投资收益和利润分配与其他内部交易一样应当相互抵销。同时，应当关注合并所有者权益变动表“未分配利润”的年末余额，将其中子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额进行单项附注披露。

　　（二）两个调整项目（新增）

　　1.子公司在“专项储备”项目中反映的按国家相关规定提取的安全生产费等，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复，即编制以下调整分录：

　　借：未分配利润

　　贷：专项储备

　　2.子公司可供出售金融资产公允价值变动净额归属于母公司的份额等——在编制合并所有者权益变动表时，应在合并工作底稿中进行重分类，将其由“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目调整至“可供出售金融资产公允价值变动净额”等项目反映。

　　本章总结：

　　1.掌握合并报表合并范围的确定（重点是判断被投资单位是否应该纳入合并范围）。

　　2.掌握合并资产负债表、合并利润表的编制。重点是掌握调整分录和抵销分录的编制。

　　（1）调整分录——主要是按权益法对子公司长期股权投资的调整。

　　（2）抵销分录的编制——内部股权投资的抵销、内部应收账款与应付账款的抵销、内部商品交易的抵销、内部固定资产交易的抵销等）。

　　3.掌握合并现金流量表和合并所有者权益变动表的编制。

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