或有事项会计处理研究 ——以广西上市公司为例

或有事项会计处理研究

——以广西上市公司为例

 

摘 要

 

当前,或有事项对财务会计信息和经营管理决策的影响越来越大,已成为企业日常经济业务中广泛存在的一种特殊经济事项。或有事项的不确定性使企业在其会计处理上可能会存在一定的偏差,同时制度上的弹性又赋予了企业一定的选择权,扩大了这种“不确定性”,导致或有事项的会计处理往往具有较大的主观性。这种主观性常表现在一些企业对于相关信息没有进行反映或反映得不够充分和规范,甚至会为了自身利益,利用或有事项去调节财务报表,使得企业会计信息的质量受到严重影响,最终导致财务报告的目标无法真正得以实现,影响了相关信息使用者的利益以及证券市场的健康发展。因而,研究上市公司或有事项的会计处理情况,加强或有事项处理的规范性就很有必要。

基于此,本文首先对或有事项会计处理的研究背景与意义、研究现状等进行介绍,其次概述了或有事项会计的基本理论,包括或有事项的定义、特征、计量、确认和披露等,然后以广西35家上市公司2015—2016年的年度报告为例,结合其处理现状对存在的问题进行分析,最后针对这些问题对如何完善或有事项的会计处理提出了一些建议。

 

关键词:或有事项 会计处理 建议


 

第一章   绪论

1.1研究背景

随着市场经济的深入发展和财务关系的复杂化,企业经营活动中涉及的或有事项日益增多,且其范围和内容也不断拓展,并对企业的经营状况产生越来越大的影响。或有事项作为不确定性经济业务的重要组成部分,是一种客观存在的事项,但其产生的结果受某些未来事项的发生或不发生决定,因此,这种结果上的不确定性使其对企业的影响是否有利和影响程度是否重大,都是未知的。在2008 年的金融危机给世界经济造成严重影响后,企业财务报告中信息质量的准确性与可靠性受到质疑,特别是可能对企业造成重大影响的不确定性经济业务的处理与披露,而或有事项作为一项重大的不确定性因素在其中扮演着重要角色。

我国财政部在1995年9月和1996 年12月相继发布了《企业会计准则——或有事项和承诺(征求意见稿)》和《企业会计准则——或有事项(草案)》,并于2000 年4月正式颁布《企业会计准则——或有事项》,之后又对相关准则不断进行完善,在 2006年2月发布了《企业会计准则第13号——或有事项》(13号准则)。《企业会计准则第13号一或有事项》标志着我国或有事项会计准则已向国际会计准则的相关内容趋同,更标志着我国或有事项会计的日渐成熟。然而我国上市公司在或有事项的会计实务处理方面仍存在较大的问题,一些上市公司会计处理具有主观随意性,倾向于尽量少确认、少计量、少披露或有事项,甚至不确认、不计量、不披露或有事项;同时,由于或有事项的会计处理过于依赖会计人员的职业判断,使得审计人员在判断相关信息的可靠性与完整性的时候具有一定难度,这就会对财务报告的信息质量产生一定影响,从而也会影响信息使用者对企业当前和未来财务状况的正确判断,给证券市场带来隐患。

1.2研究意义

或有事项对财务会计信息质量的影响越来越大,对会计人员职业判断的水平要求也越来越高,由于经济环境的复杂性和相关会计准则制度的缺陷性,对或有事项会计的研究具有重要意义:(1)有利于规范企业对或有事项的会计处理,降低企业的财务风险,促进企业的持续经营和发展能力;(2)提高财务报告信息的质量,为利益相关者特别是投资者提供及时有效的相关会计信息,让其更好地作出正确的经济决策;(3)有利于完善或有事项会计处理的相关准则规定,推动或有事项会计理论和实务操作的发展;(4)有利于完善证券市场的监管制度,促进我国经济的持续健康发展。因此,通过或有事项会计处理情况,分析其存在的问题及原因,提出规范建议,提高或有事项会计处理水平,使企业所提供的财务会计信息更加准确、完整和可靠,尽量缩小企业管理者利用或有事项的不确定性进行利润操纵的空间十分必要。

1.3文献综述

1.3.1文献综述

关于不确定会计的研究,林长泉(1997)在《不确定性与会计》一文中主要就不确定性与会计的关系以及会计中不确定性的体现及原因作了探讨。林斌(2000)在其著作《论不确定性会计》中提出或有事项属于中度不确定性会计问题,并在书中论述了或有事项的会计处理,指出存在的问题并提供了建议。

关于或有事项会计处理的研究,李丽萍(2013)着眼于职业判断这一影响或有事项能否规范进行会计处理的重要因素,研究在或有事项确认、计量以及披露过程中对职业判断的合理运用。胡洁洋(2013)以671家沪市A股上市公司为研究对象,描述了我国上市公司或有事项的会计处理现状,归纳其会计处理存在的一些不足,并对其制度性原因和非制度性原因进行分析,提出了完善或有事项会计处理准则规定、加强对业绩差企业的监管等相应的建议。刘洋和高天然(2014)通过对比两个上市公司的或有事项披露状况,分析了其会计处理存在的一些问题,如或有事项范围不明确、对或有事项的确认主观性突出等,提出应加强或有事项的会计研究,加大审计力度,注重会计人员素质的培养,进而完善或有事项的会计处理。田玉兰(2014),通过对上市公司或有事项披露内容、形式和充分性的分析,提出了对或有事项会计信息披露的一些思考与建议。岳红梅(2016)从或有负债产生的基础入手,从几个方面分析了企业对或有负债会计处理存在的问题以及相应的改进措施。王煜铭(2017)从或有事项的含义及处理出发,分析了或有事项对企业财务状况和经营成果的影响。季聿阳(2017)阐述了或有事项的定义及判断,会计处理与披露等,通过案例具体说明了预计负债和资产的会计处理过程。杨露(2017)通过对我国上市公司或有事项信息披露状况的研究,进一步分析了上市公司在或有事项信息披露中面临的问题和相应的应对策略,为保护上市公司的利益相关者和资本市场的健康发展起到积极作用。

1.3.2文献评述

从以上文献综述可知,我国对或有事项会计的研究还处于逐渐成熟的阶段,大多数文献主要将研究重点放在或有事项的披露和处理问题上,研究结果认为或有事项的会计处理普遍还不够规范,披露也不够及时、全面,需要通过完善准则规定、提高会计人员职业水平等去进一步提高或有事项处理水平。

1.4研究方法

在研究方法上,本文主要采用文献研究法和描述性研究法。

文献研究法:根据本文的研究目的,通过查阅文献获得数据和资料,从而全面地、正确地了解掌握或有事项的相关理论和会计处理存在问题。

描述性研究法:本文运用描述性统计对广西35家上市公司2015-2016的年度财务报告关于或有事项的相关数据进行整理,分析其或有事项会计处理的现状及问题。

1.5研究内容

本文首先介绍文章的选题背景及意义,阐述现有或有事项会计的相关文献并进行评述,提出本文的研究方法和研究内容。其次,从或有事项的相关基本理论出发,引出或有事项的定义、类型与特征,阐述或有事项确认、计量与披露的相关准则要求,并提出了或有事项会计的处理原则。接着,对广西35家上市公司或有事项会计处理现状进行统计描述,系统分析其存在的主要问题,并剖析成因。最后,在这些问题的基础上提出了规范或有事项会计处理的相应的建议和对策。

第二章 或有事项会计的基本理论

 

2.1或有事项的概念及特征

2.1.1或有事项的概念

或有事项在我国现行企业会计准则中被定义为:过去的交易或事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要有:未决诉讼、未决仲裁、债务担保、产品质量保证、亏损性合同、重组、环境污染整治等。

或有事项按其性质可分为或有负债和或有资产。或有资产是过去的交易或事项形成的潜在资产,其存在通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有负债是过去的交易或事项形成的潜在义务,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或是过去的交易或事项形成的现时义务,履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。当或有负债随着时间、事态的进展,具备了“负债”的定义和确认条件,或有负债就转化为负债,即如果企业过去形成的潜在义务转化为现时义务或者原先不满足确认条件的现时义务能够导致未来发生经济利益流出的可能性较大(大于50%,但小于或等于95%),并且金额能够准确计量,则在会计处理上确认为预计负债。

就或有事项而言,其最大的特征就是结果不确定。具体而言,或有事项的基本特征有四方面:第一,或有事项是通过过去的交易或事项的发生而形成的。或有事项作为一种不确定事项,是企业过去的交易或者事项而引起的。第二,或有事项的结果具有不确定性。首先,或有事项的结果是否发生具有不确定性;其次,或有事项的结果即使预料会发生,但具体发生的时间或发生的金额具有不确定性。第三,或有事项的结果只能由未来发生的事项确定,或有事项的结果在或有事项发生时,是难以证实的。第四,影响或有事项结果的不确定因素不能由企业控制。

2.2或有事项的确认、计量与披露

2.2.1或有事项的确认

根据企业会计准则,若与或有事项相关的义务符合以下条件,企业应将其确认为负债:

(1)该义务是企业承担的现时义务;

(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业;

(3)该义务的金额能够可靠地计量。

2.2.2或有事项的计量

一旦企业将或有事项确认为资产或负债,企业应该根据权责发生制在账面上体现。此时对或有事项的计量主要涉及两个问题:预计负债金额和预期可获得补偿金额的确定。预计负债金额应是清偿该负债所需支出的最佳估计数,确定其最佳估计数的方法包括按所需支出范围的上、下限金额取平均数,单个项目取最可能发生的金额和涉及多个项目时按各种可能发生额及其发生概率计算;如果清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿,则补偿金额只能在基本确定能收到时,作为资产单独确认,且其金额不应超过所确认负债的账面价值。

2.2.3或有事项的披露

由于或有事项在金额、时间等方面的不确定性特点,其信息披露实行表内确认和表外披露两种形式。对于符合会计要素定义与负债确认条件的或有事项都应该反映在表内,否则应在表外附注中披露。

(1)对于确认的预计负债,应在资产负债表中单列项目反映,并在会计报表附注中作相应披露;与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后,在利润表中反映。

(2)对于除极小可能导致企业经济利益流出外的或有负债,企业应在会计报表附注中分类披露其形成的原因、预计产生的财务影响(如无法预计,应说明理由)、获得补偿的可能性等。

(3)对于或有资产,企业一般不应在会计报表附注中披露,但很可能会给企业带来经济利益的,应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

(4)另外,当涉及未决诉讼、未决仲裁时,如果披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的,则企业只需要披露该未决诉讼、未决仲裁的性质,以及没有披露这些信息的事实和原因,其他可不披露。

2.3或有事项的处理原则

2.3.1稳健性原则

在市场经济环境下,企业的生产经营活动面临着诸多风险和不确定性,稳健性原则要求在对或有事项进行会计处理时,应当保持应有的谨慎,充分预计可能的费用和损失,不预计可能的收益,即对或有损失可能予以确认,而对或有收益不予确认。

2.3.2重要性原则

重要性原则要求对于重要程度不同的事项进行区别对待和处理。重要性的应用需要依赖职业判断,企业应当根据其所处环境和实际情况,从项目的性质和金额大小两方面加以判断,对很有可能发生、合理可能发生和不太可能发生的事项要分别处理。

2.3.3实质重于形式原则

实质重于形式原则要求当某一事项或交易的经济实质与法律形式不一致时,会计应当根据事项或交易的经济实质而非法律形式进行确认、计量和披露。当事项的实质与其法律形式发生矛盾时,应根据实质而不是根据形式来处理。

2.3.4充分披露原则

充分披露原则要求财务报表要充分披露影响信息使用者决策的相关信息,不能纳入表内项目反映的,要在表外以附注等形式披露。

 

第三章 广西上市公司或有事项会计处理现状

 

3.1研究对象及数据来源

随着《企业会计准则—或有事项》的颁布及完善,对我国企业或有事项的会计核算和信息披露作出了一定的规范,使或有事项的理论研究不断发展,会计处理也有了较大进步,企业也在积极制定相应的实务处理政策,严格按照规定进行会计处理。但或有事项的不确定性仍给准则的量化和规范化带来较大难度,很多时候需要会计人员进行职业判断,而会计人员的职业判断又会受到一些因素的制约,所以想要真正在实务中做到规范或有事项的处理仍是一项较大的挑战。针对这一现象,选取了广西2015-2016的上市公司年报,对其或有事项会计处理的现实情况进行详细分析。

本文选取了广西35家上市公司作为研究对象,包括广西柳工机械股份有限公司、北部湾港股份有限公司、阳光新业地产股份有限公司、天夏智慧城市科技股份有限公司、广西桂冠电力股份有限公司、桂林旅游股份有限公司等上市公司,涉及了制造业、交通运输业、信息技术业、房地产业、批发零售业、商务服务业、金融业、环保行业、渔业、水电行业10个行业,对其2015-2016的年度报告中或有事项的披露情况进行研究,进而分析或有事项的相关处理情况。

3.2广西上市公司或有事项会计处理现状分析

3.2.1广西上市公司或有事项披露程度分析

通过对这35家广西上市公司的年度报告进行分析比较可知,各公司披露程度不一,有的公司较全面地按照准则规定披露了或有事项的相关事宜,有的公司则连或有事项都没有进行披露。2015年,35家上市公司中,有15家上市公司执行了对或有事项的披露,占样本总数的42.86%,其中有6家上市公司确认了预计负债,占公司总数的17.14%。2016年,35家上市公司中,披露或有事项的上市公司增加为18家,所占比例上升至51.43%,其中有7家上市公司确认了预计负债,占公司总数的20%。总体来说,披露或有事项的广西上市公司的数量还较少,对或有事项的重视还应加强,但从2015-2016其数量的增加,表明或有事项逐渐成为企业经济活动中越来越重要的一部分,广西上市公司越来越重视对或有事项的信息披露,而其对相关信息使用者的经济决策的影响也越来越重要。同时,确认预计负债的公司比例虽有上升趋势,但其确认比例仍较小。

从2015-2016年,对或有事项进行披露的广西上市公司在数量和比例上都不断增加,对于确认的预计负债,广西上市公司基本都能够按照准则要求披露其种类、形成原因以及期初、期末余额和本期变动情况。对于或有负债,披露的上市公司虽然较多,且在披露时通常都会披露其种类、形成原因与涉及金额,但较少有企业会分析已披露的或有负债预计对企业产生的财务影响,披露获得补偿可能的公司就更少了。2016年,15家对或有负债进行披露的广西上市公司中,仅有5家对其不确定性与预计产生的财务影响进行了详细说明,所占比例为33.33%,数量比2015年略有增加,其中大部分是未决诉讼与仲裁预计对企业产生的财务影响,而仅有1家公司披露了获得补偿的可能。

3.2.2广西上市公司或有事项主要类型分析

广西上市公司或有事项的主要类型包括未决诉讼与仲裁、债务担保、票据贴现、资产抵押贷款、产品质量保证、产品质量保证、开出保函及信用证、搬迁补偿费以及环境污染整治等。本文对这几项内容进行了列表分析,如表3-1所示。由表可知,2016年,广西35家上市公司中,首先是41.67%的上市公司存在因未决诉讼、仲裁形成的或有事项,比2015年增加了11.11%,是广西上市公司披露最为普遍的内容,在各项目中所占比例最大。未决诉讼是企业作为原告或被告,人民法院还未作出最终判决的正在进行过程中的民事诉讼,在上诉后至判决之前形成了或有事项。未决仲裁指交易双方存在纠纷,提请仲裁机关对交易事项进行公正处理,由具有资质的仲裁部门进行仲裁,在提交申请后至作出裁决之前形成了或有事项。两者之中未决诉讼更为常见,如2016年,广西五洲交通股份有限公司之子公司广西万通进出口贸易有限公司与广西航联投资有限公司、广西铁三商贸有限公司因码头建造合同纠纷被起诉至北海海事法院,涉案金额 374.36 万元,法院于 2016 年 10 月 19 日立案受理,截至 2016 年 12 月 31 日,法院尚未开庭审理。其次,19.44%的上市公司存在因对外提供债务担保而形成的或有事项,比2015年增加了5.55%,这也是广西上市公司或有事项中较为常见的类型。债务担保包括信用担保、质押或抵押担保等,是指一方替另一方向债权单位所做的债务保证,在担保方签订担保协议后至被担保方债务到期之前,形成了有关债务担保的或有负债,债务担保所担保的债务通常在到期后才可能会形成预计负债。如截止 2016 年 12 月 31 日,柳州两面针股份有限公司实际对子公司提供银行贷款及融资租赁担保金额合计 19,700万元,分别系公司对纸业公司提供银行贷款担保金额 2,300 万元,对亿康药业提供银行贷款担保金额 2,600 万元,对捷康公司提供银行贷款担保金额 4,800 万元;为纸品公司融资租赁提供担保金额 10,000 万元。而票据贴现、资产抵押贷款、产品质量保证、开出保函及信用证、搬迁补偿款、环境污染整治在广西35家上市公司或有事项中所占比例较小,在大多数企业中并不经常发生。除了环境污染整治等个别或有事项,大部分类型的或有事项与行业性质并没有太大关系。

 

 

 

 

表3-1  2015-2016年广西上市公司或有事项主要类型

或有事项项目

2016年

2015年

上市公司数量

所占比例(%)

上市公司数量

所占比例(%)

未决诉讼与仲裁

15

41.67

11

30.56

债务担保

7

19.44

5

13.89

票据贴现

1

2.78

1

2.78

资产抵押贷款

0

0

2

5.56

产品质量保证

1

2.78

1

2.78

开出保函及信用证

1

5.56

1

5.56

搬迁补偿费

1

2.78

1

2.78

环境污染整治

1

2.78

1

2.78

 

第四章 广西上市公司或有事项会计处理存在问题

及原因分析

 

4.1广西上市公司或有事项会计处理存在问题

从本文第三章中对广西上市公司2015-2016年或有事项处理情况分析可知,尽管我国近年来对或有事项会计处理相关准则的规定不断进行改进,但一些广西上市公司在实际操作中还存在某些缺陷和不足。

4.1.1对或有事项界定不清

或有事项具有较大的不确定性,在实际运用中,一些上市公司还没能正确认识、深入了解或有事项,容易对或有事项界定不清,包括将不确定性小于或有事项、本应确认为一般负债的义务作为或有事项进行会计处理,擅自扩大或有事项的范围,以及主观性地忽略了一些符合或有事项定义的相关事项,没有按照或有事项准则的相关规定进行会计处理,这些行为既违反了准则的基本规定,也使得或有事项的会计处理范围变得模糊。

4.1.2或有事项计量难度较大

在或有事项的计量方面,最主要的就是最佳估计数的确定。准则规定,“所需支出存在一个连续范围,在该范围内发生各种结果的可能性相同,就应当按该范围内的中间值确定最佳估计数”。这样的规定看似简单,但支出区间内各种结果发生的可能性是否相同是很难判断的,再加上或有事项的不确定性,其会计估计会比较困难。对于所需支出不存在连续范围的,准则规定“或有事项涉及单个项目的,按照最可能发生的金额确定”,在这种情况下,或有事项的会计判断与估计缺少客观的计量依据,所以难度更大。另外,确定最佳估计数时,货币时间价值因素的影响也应当考虑在内,采用现值法进行计量,这就需要谨慎选择最适合的折现率,因为不同的折现率会导致不同的预计负债的结果,准则对于一些预计负债并没有限定采用现值法,如果不考虑现值因素对或有事项的影响,可能会对会计信息的可靠性产生一定影响。因此或有事项计量难度较大,需要会计人员根据工作经验和职业判断予以恰当估计,在实际应用中具有很大的主观性和可操作性,不同的估计方法会产生不同的结果。由于目前准则未要求企业披露最佳估计数的计算过程,选取的35家广西上市公司并没有进行披露,我们所能看到的只是最终的金额,也就无法判断企业的估计方法是否合理。

4.1.3或有事项信息披露不充分、不规范

由于上市公司信息披露质量的衡量标准难以量化,普遍存在对或有事项的披露不够充分、不够规范的问题。从披露内容的充分性来说,一是个别上市公司虽然存在或有事项,却在“或有事项”项目中写到“没有需要披露的重大或有事项”,并没有对相关内容进行披露,而且只有少数上市公司确认了预计负债。二是除了未决诉讼、仲裁和债务担保,企业对其他类型的或有事项如票据贴现、资产抵押贷款、产品质量保证、环境污染整治等披露比例较低。同时,一些公司披露的内容并不完整,准则规定或有负债应披露其种类及形成原因、经济利益流出不确定性、预计产生的财务影响和获得补偿的可能,无法预计的,应说明原因,能够按规定说明或有负债预计产生的财务影响的公司数量较少,披露获得补偿的可能的公司就更少了,即使提到了却也并没有对其进行详细披露,一方面可能是较少公司的或有负债具有获得补偿的可能性,但披露数量如此之少,另一方面也说明相关内容披露的充分性还不够。从披露位置来说,一些上市公司并未选择在年报附注内的“或有事项”项目中进行集中披露,而是将其分散在年报附注的其他地方,如 “关联方交易”、“承诺事项”等,或者分散在年报正文“重要事项”中,如“重要诉讼”等,使或有事项的相关信息不够连贯完整,不利于信息使用者全面、准确、快速地把握情况,可能对其造成混淆和诱导。这些不仅降低了会计信息质量,而且导致信息使用者难以及时获取全部或有事项信息,降低了会计信息的决策有用性,不仅损害了投资者的利益,也损害了企业的长远利益。

4.1.4或有事项处理时带有主观性

在对或有事项进行会计处理时,无论是判断事项是否符合或有事项的定义,还是对或有事项进行确认、计量和披露都会涉及到大量的主观判断,而这种主观判断又会受到会计人员的立场、所处环境和自身业务技能等因素的制约,这就容易使上市公司有机会为了企业一时的发展,利用会计准则的弹性对其进行选择性的披露,选择是否披露、披露的内容以及披露的方式,隐瞒部分不利的相关内容,减少甚至避免或有事项可能产生的消极影响,使信息使用者难以判断或有事项对企业未来的经营成果和财务状况的影响,不利于其作出正确的经济决策。

4.2广西上市公司或有事项会计处理问题原因分析

4.2.1内因

(1)会计人员职业判断水平不高

在实务工作中,我国的会计人员人数较多但水平参差不齐,一些从业人员只经过基本的培训,业务技能与工作经验还有待加强,分析能力与职业判断水平还不高,同时企业中涉及或有事项的业务也相对较少,没有对准则的或有事项处理的相关规定有深入的了解,也没能熟练掌握、应用,使或有事项的会计处理水平有限。

(2)管理者利益驱动

企业的财务状况和经营业绩与高层管理者的切身利益有着密切联系,因此在企业当年的业绩不佳或发展能力较弱时,高级管理人员往往就倾向于要求会计人员进行会计处理时尽可能地少记费用、损失,多记收入、利得。对于会计人员来说,或有事项的较大不确定性就使其具有极大的可操纵性,在对其进行会计处理时更容易主观地选择规避不利的事项,隐瞒其对公司的经营发展可能产生的不利后果,粉饰财务报表。

(3)企业内部监督不足

一些企业内部审计部门的监管力度不足,没有设计和实施必要的内部控制及内部审计制度,没有明确对或有事项的会计实务处理作出一定的规范,因此难以从企业内部为规范或有事项的会计处理提供有效保证。董事会和监事会对或有事项会计信息也能起到一定的监管作用,但一些上市公司董事会监管机制失灵,监事会更形同虚设,因此也同样难以形成有效的监管。

4.2.2外因

(1)或有事项本身的不确定性

或有事项的结果是由未来某些事项的发生与不发生决定的,受到未来不确定因素的极大影响。这种不确定性使相关准则的量化和规范化具有一定的难度,使或有事项在确认、计量和披露上都有着很大的空间,使我们难以像对待确定性事项一样客观地对或有事项进行会计处理。

(2)或有事项会计准则不完善

①或有事项的内容不够明确:

《企业会计准则第13号一或有事项》中提到或有负债、或有资产、预计负债,但未对或有事项进行明确分类,容易引起认识上的误差,导致会计人员将或有事项理解为或有资产和或有负债,忽略预计负债,将某些预计负债分散记入其他一般负债,而未单独进行确认和披露。

②或有事项的范围有待扩大:

    《企业会计准则第13号一或有事项》扩大了或有事项会计的核算范围,将重组、环境污染整治等引起的或有事项纳入了或有事项准则的规范范围,但这不意味着或有事项的内容已经齐全,准则的适用范围还需进一步完善。所得税、 保险合同等引起的或有事项还未纳入准则的适用范围中,另外,衍生金融工具等新经济业务在很大程度上影响着企业的经济利益,也可考虑是否应列入准则中。

③关于可能性的判断不够明确:

我国对经济利益流出的可能性只规定了概率区间,未规定“可能性”的判断标准和判断方法。在实务处理中,只能依据会计人员的主观判断划分区间,使企业在或有事项的确认、计量以及披露中有较大的自主权,而且不同会计人员对同一事项的判断可能会存在一定差异,使或有事项业务处理在企业间的可比性降低,同时也使会计主体操纵或有事项业务处理成为可能。

④信息披露规范不完备

或有事项会计信息披露作为信息披露的重要组成部分,受信息披露规范的制约。我国一直致力于信息披露制度体系的改进与完善,已颁布了一系列信息披露法律规范,但信息披露制度仍存在不足,制度的部分修订与完善落后于经济业务。相关法律法规都要求上市公司披露或有事项的信息,但是,这些规定都比较宽泛,在实务中缺乏一定的可操作性。比如,没有明确规范上市公司披露位置的详细要求,易使某些上市公司意图通过不集中披露或有事项的行为来分散风险,减少对企业可能产生的不利影响。

⑤为不充分披露提供了例外原则:

关于未决诉讼、未决仲裁全部或部分披露预期会对企业产生重大不影响时,只需披露业务性质而不需披露详细信息。例外原则忽视了会计信息使用者的需求,而过度保护了企业的利益,可能会使一些企业蓄意不披露未决诉讼、仲裁产生的影响,与或有事项处理的重要性原则和充分披露的原则相违背。

(3)外部监管力度不够

外部监管机制不完善,各监管机构无法各司其职发挥其应有的作用,为上市公司或有事项会计处理问题的产生创造了条件。

在社会监督方面,注册会计师审计是社会监管的重要构成,而作为独立第三方的注册会计师并未充分发挥独立审计的作用。注册会计师的审计既具有服务性又具有盈利性,其审计对象即其经济利益的主要来源。这种关系模式使注册会计师难以保持应有的独立性,难以保证注册会计师审计后的或有事项会计信息质量。

在政府监督方面,我国证券市场并不是很发达,与其他信息的披露相比,或有事项的披露显得并没有那么重要,在建立相应的监督管理机制时,监管部门就相对较少关注或有事项信息的披露监督管理问题,因此或有事项信息披露监督管理机制并不健全,相关监管部门也难以按照这些法律法规对企业或有事项的披露进行监督。另外,依据当前的法律法规,即使上市公司隐瞒或有事项的相关信息,进行选择性地披露,所遭受到的处罚也并不严重,而且上市公司年度财务报告披露时间相对集中,或有事项会计信息更具有较大不确定性,难以发现众多报告中的全部问题。

 

第五章 完善或有事项会计处理的建议

 

5.1提高相关会计规范的可操作性

会计准则是对或有事项进行会计确认、计量和披露的重要依据,或有事项会计处理之所以弹性比较大,有一方面原因是来自于制度本身的可操作性不高,很多表述都难以量化。对此,准则的制定者需要再考虑相应部分的可操作性问题,给出更为详细、明确的规范指引,使那些主观上希望能够准确处理或有事项的企业有章可循,比如,扩大或有事项会计准则的适用范围,完善其内容和分类;加强预计负债计量的客观性,对估计方法进行量化和规范化;明确披露的时间、方式和详细内容,可考虑要求披露重大或有事项的金额的估计方法和程序以及重大的不确定因素,提高可信度。当制度的可操作性加强,企业也就能更好地去理解和运用,进而约束了企业进行主观处理和选择性披露的空间,进一步规范了企业对或有事项的会计处理。

5.2提高会计人员的职业水平

提高会计人员的职业素质对提高或有事项会计处理质量的影响最为直接,或有事项的不确定性决定了它的会计处理需要大量的职业判断。因此,提高会计人员的专业水平有助于加强相应的职业判断水平,使得或有事项的会计处理能够尽量的贴合经济事项的实际情况,而不至于发生过大的偏差,出现弹性的滥用。对此,无论是企业还是社会机构都应加强对会计从业人员的培训和再教育力度,更新其现有知识,提高会计人员的职业道德和对或有事项的认识水平、实务处理能力,使得会计人员在实际问题的处理过程中遵循客观、公正的原则,表现出应有的职业素质,能正确对或有事项进行职业判断和会计处理,从而提高会计处理水平和信息披露质量,保证相关信息的合理性与可信度,为利益相关者提供充分有效的会计信息。

5.3企业管理层应重视或有事项的处理,完善相关内部控制机制

首先,企业应充分意识到滥用或有事项业务的弹性进行谋利可以在短期内为企业带来较高的收益、美化企业的财务状况,但从长远考虑,会计主体过度隐瞒舞弊,不利于企业的健康发展,所以企业应增强社会责任意识,从实际情况出发,严格按照准则规定对或有事项进行会计处理,在会计政策允许的范围内适度进行盈余管理,充分披露或有事项的会计信息,有助于提升企业形象,促进企业发展。其次,企业应完善相应的内部控制制度,充分发挥董事会和监事会的作用,使各部门能够各尽其责,相互监督,加强对或有事项会计处理的重视,为或有事项的会计处理提供良好的环境基础。如或有事项中存在着潜在风险,及时通过内部管控机制对其进行事前控制,将风险因素进行有效控制,尽可能把企业的经营风险和财务风险的破坏程度降到最低。

5.4加强外部监管力度

企业的外部监督来自于审计机构与政府。一方面,注册会计师虽然是企业的利益相关者,但其本身存在的目的应该是保障会计信息质量,既然审计准则中赋予了其对于会计处理进行监督的权利与义务,注册会计师就应当承担起相应的责任,严格按照独立审计的原则,通过对企业提供的或有事项的资料和相关信息的进行仔细审核,审查或有事项会计信息的真实性和完整性,对于个别未按准则规定披露或有事项信息的企业,应督促其补充披露,并查明原因,落实责任归属,以更好地保证相关信息披露的充分性和准确性。另一方面,政府部门的监管力度也要得到保证,当企业滥用弹性而注册会计师又不能尽责时,政府就应是一道有力的保障。首先应进一步完善我国的《公司法》以及《证券法》等法律法规,明确规定上市公司需要披露的或有事项信息,而相关的行政管理部门应当根据颁布的法律法规,针对证券市场的发展情况,制定相应的具体的执行条例,同时对一些披露不实或有事项信息的上市公司加大处罚力度,积极监督,及时发现和处罚,迫使上市公司能及时并客观地披露相关信息。。


 

研究结论与展望

 

通过对广西35家上市公司2015-2016的年度报告中或有事项的披露现状进行分析,可以了解到其或有事项的相关处会计理情况,虽然披露或有事项的公司数量逐渐增加,对或有事项的会计处理也在不断完善,但在其会计处理方面还存在一些问题,包括对或有事项内容界定不清,或有事项计量难度较大,或有事项信息披露不充分、不规范以及在对或有事项进行处理时带有主观性等,需要系统分析产生问题的原因进而去更好地改善,而导致这些问题的原因主要为: (1)内因:会计人员职业判断水平不高;管理者利益驱动;企业内部监督不足等。(2)外因;或有事项本身的不确定性;或有事项的准则内容不完整;信息披露规范不完备;外部监管力度不够等等。

针对广西上市公司存在的问题,为进一步规范其或有事项会计处理,本文提出以下建议: (1)提高或有事项相关会计规范的可操作性,给出更为详细、明确的规范,让企业有章可循;(2)提高从业人员职业水平,保证会计处理和信息披露的质量;(3)引导企业管理层重视或有事项的处理,完善相关内部控制机制;(4)加强外部监管力度等。

或有事项具有较大的不确定性,可能性判断和金额估计很大程度上依赖于会计人员的专业技能和工作经验,为高层管理者粉饰财务报告提供了机会。分析广西上市公司对或有事项的会计处理情况,对其会计处理存在的问题及原因进行研究,在此基础上提出一些相关建议,有利于降低会计职业判断的主观性,规范广西上市公司或有事项会计实务操作,提高或有事项会计处理水平,给信息使用者提供及时可靠的会计信息。当然,本文研究还有待进一步深入,对广西上市公司或有事项会计处理问题及原因的研究,仅从其整体表现上进行分析,未按行业特点进行单独分析,未来的研究中可以将研究重点放在按行业特点对一些受到行业性质影响较大的或有事项类型的处理状况进行深入分析。


 

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